Anualmente se celebra en el International Bureau for Fiscal Documentation (IBFD) —probablemente el centro europeo de investigación en fiscalidad internacional de mayor proyección y veteranía— un simposio con una estructura verdaderamente interesante y productiva. Durante dos días, 21 y 22 de mayo en esta ocasión, se dan cita en la sede del IBFD, en Ámsterdam, un selecto conjunto de lo que en la expresión inglesa se calificaría de distinguish scholars, que presentan ponencias sobre temas en pleno desarrollo a nivel internacional.
La segunda parte del simposio se dedica a la presentación por parte de estudiantes de doctorado e investigadores junior de sus proyectos, con el objetivo de que, en un acogedor clima de intenso intercambio científico, puedan compartir y discutir con investigadores seniors las líneas maestras de los trabajos que se proponen llevar a cabo. El formato constituye una oportunidad única para llevar a cabo una prospectiva general y de amplio espectro —los participantes procedían este año de los cinco continentes— sobre líneas de investigación novedosas y de plena actualidad en la materia. Merece la pena, pues, ofrecer a los lectores de la Revista catalana de dret públic una panorámica general, aunque parcial, de lo allí discutido.
El tema central del simposio se ha dedicado este año a lo que en la literatura científica se conoce como treaty override, expresión que se podría traducir como ‘desautorización, vulneración o inaplicación de los tratados por las autoridades nacionales’. Se trata de un problema clásico de derecho internacional público que en los últimos tiempos está adquiriendo una relevancia particular en el ámbito del derecho tributario, como consecuencia de la dimensión global que caracterizan las relaciones económicas y comerciales en la actualidad, en cuyo desarrollo una derivada esencial es, sin duda alguna, el coste tributario que tales intercambios comportan. Su ordenación tributaria está formada por una tupida red de tratados internacionales —entre los que destacan los convenios para la atenuación de la doble imposición— que en su aplastante mayoría tienen carácter bilateral. Ciertamente, buena parte de los mismos están redactados a partir de los sucesivos modelos aprobados por la OCDE y, en algunos casos y cláusulas, del propuesto por Naciones Unidas o del «impuesto» por los EE.UU. Con todo, su interpretación, lógicamente, está muy lejos de ser pacífica y genera a diario jugosos debates y controversias, tanto doctrinales como judiciales.
El verano del 2013 se abrió una brecha verdaderamente sugestiva en esta extremadamente técnica materia. Como consecuencia de una campaña de agitación promovida por ciertas organizaciones no gubernamentales, adquirió el carácter de marea en las redes sociales una suerte de indignación popular que arremetía ferozmente contra lo que se presentaba como una absolutamente inmoral baja imposición de los beneficios obtenidos por grandes multinacionales, merced a las originales estructuras de sus negocios —algunas de ellas con simpáticos nombres como el de dutch sandwiche— diseñadas al calor de la sofisticada selva de normas internacionales y nacionales en liza,.
Más allá del daño que tales campañas hayan podido producir en la reputación de las compañías afectadas por las mismas y de ciertas reacciones singulares al respecto —en términos de dogmática tributaria— como la «donación» por una conocida franquicia de cafés de una importante suma de libras al Gobierno británico, con el objetivo de lavar su imagen al respecto, los estados comienzan a reaccionar frente a la maraña que ellos mismos han creado con una fórmula que entra en conflicto con la teoría clásica del derecho de tratados. En definitiva, decidiendo unilateralmente «a nivel legislativo, administrativo o judicial» que en un caso concreto el Tratado no resulta aplicable, por cuanto se considera que lo ocurrido no obedece a las premisas que presidieron la adopción de las disposiciones convencionales.
El nudo del problema radica en que el contribuyente a quien no se le aplica el Tratado o el otro estado contratante, puede no estar de acuerdo con la interpretación —o no aplicación— unilateral que los órganos administrativos o judiciales, a veces incluso legislativos, han llevado a cabo del mismo. Y es que en derecho en general, y en tributario muy en particular, no siempre —o casi nunca— es sencillo aislar los hechos de la interpretación que los mismos merecen. En definitiva, entre ambos se ubica un paso intermedio, la calificación, que puede llegar a ser enormemente controvertido y en el que, a las dificultades propias que en sí mismo reviste, se une cuando nos movemos en el plano de relaciones internacionales la superposición de palabras enunciadas en distintos idiomas cuyos significantes en ocasiones son similares pero que difieren en sus significados, tanto vulgar como jurídico.
Nadie va a discutir que la cláusula constitucional de salvaguarda de la primacía del derecho convencional internacional frente a las disposiciones nacionales y la Convención de Viena permitan, por decirlo a lo castizo, «saltarse a la torera» un Convenio para la atenuación de la doble imposición. El problema es que, antes de llegar a la aplicación y a la interpretación del tratado —en el marco, por otra parte en derecho fiscal internacional, de los comentarios que la OCDE realiza a su modelo de Convenio— el órgano nacional que afronta los hechos tiene que decidir sobre su calificación en su contexto y, en definitiva, sobre si a dicha realidad procede o no aplicar el Convenio en un sentido u otro. Y es así como lo que para una parte, la autoridad nacional, es, sencillamente, un hecho, una situación que no es susceptible de beneficiarse de determinadas estipulaciones convencionales, para el contribuyente se puede estar ante un caso en el que, por el contrario, se ha decidido no aplicar el tratado, contraviniendo con ello las reglas básicas que rigen el derecho internacional.
En dos casos presentados en el simposio se hizo muy evidente que el nudo gordiano del problema es exactamente ese, la calificación: en definitiva, un clásico del derecho. Y en ambos casos, el primero localizado en China, expuesto por la Prof. Na Li, y el otro en España, desarrollado por la Prof. Beltrán, no por casualidad el núcleo de la cuestión que se ventilaba, y de la que dependía la aplicación o no del Convenio, pivotaban sobre el mismo problema de calificación: la diferencia entre los conceptos de «servicios» y de «cesión de derechos»; en definitiva, entre beneficios empresariales y pago de royalties.
Por poner otro ejemplo, uno de los temas en ebullición en este sofisticado mundo es la diferencia entre intereses y dividendos, jugando acertadamente con el cruce de disposiciones convencionales aplicables al caso, y el sentido diverso que ambas expresiones tienen en los distintos países que entran en juego en la estructura financiera. Como consecuencia de dichas contradicciones se puede llegar a la extraña situación de que no sólo se atenúa la doble imposición, sino que desaparece o, incluso, se logra la deducción del pago como interés en un ordenamiento sin que en el otro estado la cantidad obtenida esté sujeta a gravamen. La extensión que esta situación —a todas luces anómala— ha alcanzado ha provocado en la OCDE una suerte de vértigo ante la vulnerabilidad de las estructuras convencionales que ella misma ha contribuido a crear promoviendo, a tal efecto, una reacción coordinada ante dicho fenómeno conocida como estrategia BEPS (Base Erosion Profit Sharing). Si esta es la reacción coordinada, la reacción unilateral que algunos estados están adoptando es, precisamente, inaplicar (override) los tratados en tales situaciones bajo una premisa que, ciertamente, es difícilmente reprobable. Una máxima clásica en la interpretación es que se tiene que descartar toda interpretación que conduzca al absurdo. Pues bien, es absurdo interpretar un convenio internacional encaminado a atenuar la doble imposición de forma que el resultado sea, no sólo la no imposición del beneficio, sino la obtención de un beneficio fiscal merced al devengo de una deducción sin mediar gravamen alguno. En tal situación, pues, lo que procede es que la autoridad nacional, administrativa o judicial, sencillamente, no aplique el tratado al objeto de preservar la integridad de su sistema fiscal. Esta es, justamente, una de las propuestas que se discuten en el marco de la llamada iniciativa BEPS: la implantación de una cláusula general anti-abuso (GAAR en las siglas inglesas) que permita al estado trascender el derecho convencional cuando se esté haciendo un uso espurio del mismo.
Para llegar al mismo resultado, con todo, probablemente, lo más respetuoso con las premisas sobre las que se construye el derecho internacional, sería recurrir con calma en tales casos —que necesariamente no tienen que ser muchos— a la vía prevista en los convenios para atenuar la doble imposición bajo la inspiración del art. 25 del Modelo de la OCDE: el procedimiento amistoso, entre los estados, basado en las técnicas de arbitraje internacional. O, mejor, la denuncia del Tratado o/y la modificación del derecho nacional.
Una segunda derivada del problema, ya en términos de derecho europeo, es la que surge de la eventualidad de un aparente, o real, conflicto entre las disposiciones convencionales suscritas por un estado miembro y el derecho propio de la UE. En tales casos, se podría llegar a plantear la primacía del derecho europeo pero, con todo, probablemente, sería una solución que a la otra parte contratante no terminaría de resultarle convincente. Lo conveniente sería, nuevamente, recurrir a los cauces ordinarios del derecho internacional: la denuncia del tratado. Y, en términos de políticas legislativas, la promoción por la UE de tratados multilaterales en la materia, respetuosos con la normativa europea.
En cuanto a las sesiones dedicadas a la presentación y discusión de los proyectos de tesis doctorales y proyectos de investigación, un primer capítulo se centró en el mundo de la fiscalidad ambiental, uno de los grandes retos a los que se enfrenta el derecho tributario internacional. Dos proyectos, los presentados por Alice Pirlot y Sebastiano Garufi se movían en torno a un problema crucial que no es otro sino el efecto perverso que las medidas administrativas y económicas relativas a la protección del medio ambiente proyectan sobre el comercio internacional en términos de competitividad, y las medidas —ajustes en frontera, aranceles aduaneros, precios de transferencia con elementos ambientales— que eventualmente se podrían establecer para contrarrestar tales efectos. Nuevamente aquí el reto radica en cómo el derecho tributario internacional afronta la globalización económica, en este caso en lo relativo a la tributación medioambiental. Es innegable que el presente modelo no funciona y es perverso. Los países con altos estándares de políticas medioambientales, también tributarias, que se traducen en elevados costes, ven cómo la actividad productiva se desplaza hacia climas fiscales más benignos desde donde los bienes allí producidos regresan para su comercialización. Todo parece indicar que la solución ideal y más simple pasaría por la aprobación de aranceles ambientales. Y, sin embargo, esta posibilidad choca, aparentemente al menos, con las reglas de la OMC. En la misma línea, con otra metodología de aproximación al problema, Tatiana Falçao propone el establecimiento, mediante un tratado multilateral, de una imposición mínima sobre las emisiones de dióxido de carbono en la fase extractiva de los combustibles.
No pudiéndose agotar en un post todo lo que allí se discutió, se cerrará la crónica con una breve referencia a tres últimos temas con una proyección más que evidente. En el marco de la imposición sobre los beneficios societarios, Christian Sternberg centró su proyecto sobre el análisis comparado de la llamada formula apportionment. Hasta ahora las multinacionales acomodan sus operaciones vinculadas a la técnica de los precios de transferencia, ajustando sus importes —de acuerdo con las recomendaciones de la OCDE y de la legislación nacional de los estados en liza— a lo que se hubiera convenido entre partes independientes (arm’s length principle). En el mercado interior norteamericano, y en el suizo también —curiosamente el impuesto suizo sobre beneficios societarios es cantonal— se utiliza otro sistema. La base imponible es única, se consolida, y su importe se divide entre los distintos estados o cantones, merced a una fórmula que descansa sobre alguna de las siguientes magnitudes: cifra de negocios, activos tangibles o/y costes laborales. Sobre el porcentaje que, de acuerdo con dicha fórmula, corresponda a cada entidad territorial en la que está implantada la multinacional, cada una de ellas impone el tipo impositivo que considere oportuno. En la actualidad la Comisión ha propuesto una fórmula al respecto que es objeto de discusión, Common Consolidated Corporate Tax Base, y que conviene analizar detenidamente, en sus pros y en sus contras, a partir de las experiencias de derecho comparado.
Otra de las propuestas de la Comisión para mejorar la sostenibilidad de los sistemas financieros públicos pasa por el establecimiento de un impuesto sobre las transacciones financieras, inspirado en la famosa tasa Tobin. Pues bien, si es que llega a buen puerto tal propuesta, lo tendrá que hacer a través del procedimiento denominado de cooperación reforzada entre, por ahora, 11 estados miembros. A este procedimiento, y a sus peculiaridades y problemas específicos en el ámbito financiero, se dedica el proyecto de Renate Bruijze.
Y para terminar en casa, Marina Serrat, de la Universidad de Barcelona, presentó su proyecto de tesis sobre el reflejo que el intercambio automático de información tributaria, que se está abriendo paso a gran velocidad en la UE y con el impulso de la OCDE, a través del Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purpose, necesariamente tiene que tener en la contextura de los derechos del contribuyente, de los deberes de intermediarios y administraciones públicas en relación con la obtención, custodia y transmisión de tales datos. Sin que se tenga que poner en duda la legitimidad y necesidad de estos mecanismos, en aras de preservar la integridad del deber de contribuir de todos al sostenimiento de los gastos públicos, qué duda cabe que el contenido y protección de derechos fundamentales del contribuyente como el de intimidad, acceso a sus datos, y sigilo respecto de los mismos, están llamados a adquirir un perfil realzado en este nuevo marco de intercambio masivo de información con fines, en principio, tributarios.
José A. Rozas
Catedrático acreditado de derecho financiero y tributario de la Universitat de Barcelona