Una idea comúnmente aceptada sobre la aplicación de los tributos –un paradigma clásico– dice que en la relación tributaria existen dos sujetos: la Administración, que pretende maximizar la recaudación, y el contribuyente, que procura pagar lo menos posible. También existe hoy la percepción de que las administraciones tributarias buscan compensar la reducción de ingresos públicos, sufrida en la actual situación de crisis económica, mediante un mayor control sobre los contribuyentes. Y que los contribuyentes intensifican las prácticas de elusión fiscal, más asequibles además en la época de las nuevas tecnologías de la comunicación.

Pero este paradigma tan simple comienza a quedar superado. Las razones que explican su disipación pueden mostrarse en relación con los sujetos intervinientes: Administración y contribuyentes. Pero antes se ha de advertir la aparición, cada día más relevante, de un tercer compareciente, siquiera sea difuso, en las obligaciones tributarias: podría decirse que es la sociedad en general, cuya presencia se concreta de distintas maneras. Así a través de los medios de comunicación, que informan sobre los estados del ingreso y gasto público y sobre el grado de cumplimiento o fraude por parte de los obligados tributarios; por medio de asociaciones de todo tipo, que realizan propuestas o críticas sobre normas fiscales o sobre la aplicación de los tributos; por los ciudadanos singulares que, a través de los citados medios y de las redes sociales en particular, toman la palabra y promueven acciones ante los fraudes tributarios conocidos o ante la planificación fiscal agresiva de grandes empresas. En definitiva, se detecta una mayor sensibilidad social ante la corrupción y se exige públicamente que los contribuyentes paguen los impuestos que les corresponden.

En cuanto a las administraciones tributarias, estas constatan que un exigente control tributario da lugar a una mayor conflictividad con los contribuyentes; situación que conlleva la necesidad de dedicar más medios para resolver las controversias tributarias y un incremento de las cantidades pendientes de cobro, todo lo cual desemboca en una menor eficiencia recaudatoria. Véanse al respecto los datos del Informe, auspiciado por el Col•legi Oficial de Gestors Administratius de Catalunya, sobre “Propuestas para disminuir la litigiosidad fiscal en España a la luz del Derecho comparado” (marzo, 2014) realizado por el Dr. Luis M. Alonso González y otros profesores del Departamento de derecho financiero y tributario de la Universitat de Barcelona.
También las administraciones detectan cada vez más que los contribuyentes realizan planificación fiscal mediante operaciones conectadas con distintos estados, para aprovechar las diferencias entre sus respectivos regímenes tributarios; por lo que a su vez no es posible conseguir una tributación razonable si no se cuenta con la colaboración entre los diferentes estados. Promoviendo esta línea hay recientes (de 2013) y significativas recomendaciones de la OCDE, que se encuentran en el Informe y en el Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, conocidos como BEPS (“Adressing Base Erosion Profit Shifting” y “Action Plan Base Erosion Profit Shifting”). De los cuales es antecedente remoto el informe sobre competencia fiscal perniciosa entre estados (“Harmful Tax Competition”. 1998) de la misma OCDE y otras muchas acciones llevadas a cabo por ella y numerosos estados en los últimos años.

Por último, los contribuyentes advierten cada día más que el aumento de los litigios tributarios, especialmente los que se derivan de acciones que pueden denominarse de planificación fiscal agresiva, les suponen un coste creciente, bien sea por la necesidad de solicitar avales de las deudas en discusión y de realizar provisiones por ellas en sus balances, o bien por la eventualidad de tener que hacer frente finalmente al pago de las cuotas más los intereses e, incluso, recargos o sanciones. Todo lo cual da lugar a lo que actualmente se denomina riesgo fiscal, que no surge solo para las empresas frente a la Administración tributaria, sino que también deben responder por él los administradores de la sociedad ante sus accionistas. Actualmente la gestión del riesgo fiscal se concibe a semejanza de la compliance, normas de conducta surgidas para prevenir el riesgo penal, ante la eventualidad de realización de actos delictivos en el ejercicio de las actividades económicas. También, en la medida en que las actuaciones de planificación y de riesgo fiscal trascienden a la opinión pública, dan lugar a un denominado riesgo para la reputación, en el que puede incurrir la empresa ante la sociedad y que puede desembocar en una reducción del volumen de su negocio. Este riesgo puede considerarse como el reverso de la responsabilidad social corporativa, de la que hoy forma parte también el adecuado cumplimiento de las obligaciones fiscales, como forma de colaboración de las empresas con la sociedad que ha contribuido a la obtención de los beneficios empresariales. Un ejemplo positivo de la existencia de esta responsabilidad social fiscal, recientemente documentado, es el de una multinacional que anunció públicamente la renuncia a una controvertida práctica de ahorro de impuestos y el consiguiente abono de una importante cuota tributaria; esta multinacional experimentó en los días posteriores a dicho anuncio una subida en la cotización bursátil de sus acciones por un valor superior al importe del impuesto pagado. Sin llegar a afirmar que el alza de las cotizaciones se debió a aquel anuncio, tampoco cabe descartar que el abandono de aquella práctica fiscal haya contribuido a ella.

De lo expuesto anteriormente se puede concluir, finalmente, que muchos contribuyentes –en particular grandes empresas– no están interesados exclusivamente en reducir de modo inmediato sus cuotas tributarias, sino que, ante determinadas operaciones complejas de fiscalidad incierta, aprecian más la seguridad jurídica de saber qué comportamientos fiscales son correctos, a efectos de no incurrir en los mencionados riesgos fiscales y de reputación.

La necesidad de las administraciones de despejar la incertidumbre sobre los ingresos fiscales, por un lado, y la de los contribuyentes de tener mayor seguridad jurídica, por otro, confluyen en un interés, común a ambas partes, de cumplimiento fiscal. La existencia de este interés común propicia la colaboración entre unas y otros, pues el modo genuino de consecución de un fin, común a varios sujetos, es la colaboración. Adviértase que el Diccionario de la Real Academia define colaborar como “ayudar con otros al logro de algún fin”. Entendida de este modo, la colaboración no puede realizarse desde actitudes de recelo, ni de controversia constante, sino con relaciones de confianza mutua que finalmente redundan, en el plano jurídico tributario, en la reducción de litigiosidad entre las partes.

Todo esto no es un mero discurso de deseos o de buenas intenciones: desde hace años muchos países han adoptado ya instrumentos muy precisos para procurar la colaboración entre contribuyentes y administraciones tributarias, que sirven también para evitar las controversias tributarias. Se les ha dado en general la denominación de procedimientos de relación cooperativa, expresión que enfatiza el medio empleado en la aplicación de los tributos, aunque actualmente se prefiere la denominación de medios de cumplimiento cooperativo (cooperative compliance) porque así se expresa mejor el fin buscado de cumplimiento fiscal.

Dos conceptos son relevantes en la instrumentación de este nuevo marco de relaciones: el riesgo fiscal y el cumplimiento cooperativo. Ambos se han desarrollado a partir de los trabajos de la OCDE, como se explica seguidamente.

Riesgo fiscal
El concepto de riesgo fiscal ha sido elaborado por la OCDE en las reuniones del Foro de Administración Tributaria, creado en su seno en 2002. En 2006 el Foro adoptó la Declaración de Seúl, en la que se acordó estudiar el grado de cumplimiento de las normas tributarias por parte de las grandes corporaciones y la planificación fiscal agresiva diseñada por los llamados (los asesores tributarios en sentido amplio). Fruto de este empeño la OCDE publicó en 2008 el “Estudio sobre el papel de los intermediarios fiscales” (“Study into the Role of Tax Intermediaries”). En él se concluye que son los contribuyentes y no los asesores fiscales quienes deciden finalmente la adopción de las estrategias fiscales y que a esta realidad han de adaptar su actuación las administraciones. Por ello las administraciones tributarias deberían estratificar a los contribuyentes en función de su riesgo fiscal, que se mide por las posibilidades de elusión fiscal y por la magnitud de sus consecuencias, en función principalmente de su volumen de negocio. La finalidad de la estratificación es la de prestar una atención diferenciada y más adecuada a cada estrato empresarial. El estudio propone también un mayor contacto de la Administración con las grandes empresas, en particular, a través de la denominada relación cooperativa (enhanced relationship).

Posteriormente, en la labor de la OCDE en esta materia constituye un nuevo hito el informe OCDE (2013) “La relación cooperativa: Un marco de referencia: De la relación cooperativa al cumplimiento cooperativo”. En él se repasan las experiencias en la aplicación de las recomendaciones dadas anteriormente y se concluye alentando a cambiar la idea de relación cooperativa, que hace referencia solo al medio empleado, por la de cumplimiento cooperativo (cooperative compliance) que subraya más el resultado deseado de correcta aplicación de las normas fiscales. Concluye la OCDE, en la búsqueda de suscitar un mayor grado de cumplimiento por parte de los contribuyentes, que la gestión adecuada del riesgo fiscal, en particular en las grandes empresas, integra lo que hoy se denomina buen gobierno fiscal, siendo este una faceta del buen gobierno corporativo de las sociedades.

Cumplimiento cooperativo
Los países que aplican mecanismos de cumplimiento cooperativo los regulan en normas propias o bien, si no hay una previsión normativa específica, se aplican en virtud de programas administrativos más o menos formalizados. En el cumplimiento cooperativo se puede decir que es la propia Administración quien toma la iniciativa para tratar de influir en la conducta de los contribuyentes con el fin de volverlos más cumplidores. Actualmente existen ejemplos de instrumentos de cumplimiento cooperativo, en todas sus modalidades, en 24 países. El cumplimiento cooperativo se aplica normalmente mediante un acuerdo entre la Administración y las empresas; por él adquieren mutuamente el compromiso de entablar una relación fluida, de mutua comunicación de información, que se plasma en unas prácticas que en cada caso se concretan y detallan.

Las figuras de cumplimiento cooperativo son distintas a todas las instituciones alternativas a la litigación administrativa o judicial –de conciliación, mediación o arbitraje–. Como ejemplos concretos de estas últimas se pueden mencionar los acuerdos sobre hechos de la Ordenanza tributaria alemana, el concordato tributario en Italia, las comisiones arbitrales mixtas de Francia y las alternative dispute resolutions, de Reino Unido, Estados Unidos y Australia. Aun cuando puedan apreciarse en estas ciertos elementos colaborativos, en todo caso son medios alternativos de resolución de conflictos, es decir, intervienen una vez surgida la controversia, con la finalidad de su rápida conclusión, mientras que las técnicas de cumplimiento cooperativo actúan de modo preventivo, evitando que se produzca la situación conflictiva.

También se puede afirmar que existen instituciones clásicas, anteriores a las iniciativas de la OCDE, que sirven para instrumentar una cierta colaboración entre Administración y contribuyentes, previa a la liquidación tributaria. Así, por ejemplo, las consultas tributarias (advance tax rulings, en terminología internacional) o los acuerdos previos de valoración. Al igual que en la legislación española, la institución de las consultas se recoge en muchos ordenamientos, si bien tienen un especial desarrollo y relevancia para la prevención de litigios en Holanda, Suecia, Estados Unidos y Canadá.

Es ahora, al hilo de los trabajos de la OCDE, cuando han surgido otros institutos, por tanto de más reciente creación, que buscan una colaboración estrecha y continuada entre Administración y contribuyentes. Países pioneros en la aplicación de las nuevas técnicas de cumplimiento cooperativo son los Estados Unidos, Países Bajos e Irlanda; seguidos inmediatamente por Reino Unido, Australia y Sudáfrica.

La relación cooperativa no impide en todo caso que surjan controversias tributarias, pero sí produce una mayor transparencia, en cuanto a los hechos, de las grandes empresas hacia la Administración. Además da lugar a una mayor transparencia de los criterios interpretativos aplicados por la Administración hacia las empresas; en buena parte también porque los criterios administrativos pueden resultar más afinados por el mayor conocimiento y comprensión que la Administración tiene de las empresas y del contexto en que actúan. En todo caso el conflicto puede surgir, pero quedará más claramente planteado y se circunscribirá normalmente a la interpretación de la norma, sin que la discrepancia llegue a los hechos.

A continuación se exponen algunos criterios o rasgos concretos del cumplimiento cooperativo, con ejemplos de distintos países de su plasmación en la actividad diaria de los entes públicos.
En primer lugar, pieza esencial en las fórmulas de cumplimiento cooperativo es la segmentación de los contribuyentes en función de su riesgo fiscal. Es decir, se presta especial atención a las grandes empresas, por entender que son los sujetos con más riesgo fiscal, por el volumen y complejidad de sus operaciones. No se quiere decir con ello que los grandes contribuyentes sean potencialmente los más incumplidores, sino que un incumplimiento por su parte tendría mayor trascendencia para el interés público.

No obstante, para implementar con éxito el cumplimiento cooperativo, la Administración ha de actuar con imparcialidad, eliminando la sospecha de desigualdad en el trato hacia algunos contribuyentes. Puede surgir la crítica de que la inclusión sólo de algunos contribuyentes en el ámbito del cumplimiento cooperativo puede dar lugar a cierto trato de favor (“riesgo de apego o de captura del regulador”). Pero ante esta crítica se deben recordar dos cosas. Por un lado, que el principio de igualdad exige tratar igual a los iguales, de lo cual casi necesariamente se deriva que se ha de tratar desigualmente a los desiguales, que es lo que resulta del cumplimiento cooperativo, porque los contribuyentes son muy desiguales entre sí. También se debe notar que un compromiso de relación cooperativa busca un mayor cumplimiento fiscal y esto da lugar a una mayor colaboración por parte de la empresa con la Administración; colaboración incluso superior a aquella a la que estaría obligada estrictamente. A su vez la actuación de la Administración ha de ser suficientemente diligente e imparcial con los contribuyentes no adheridos al cumplimiento cooperativo pues, si consintiera a otros contribuyentes aplicar técnicas de planificación fiscal agresiva, quedarían en desventaja los incluidos en los programas de cumplimiento cooperativo. Para evitar los peligros mencionados, en general las administraciones tributarias elaboran guías o manuales internos, o bien códigos éticos, que orientan a los funcionarios en cuanto a la adecuada gestión de los programas de cumplimiento cooperativo y también adoptan diferentes cautelas en los procedimientos, por ejemplo en cuanto al nivel y número de los funcionarios que han de intervenir, establecimiento de rotaciones y control de calidad.

La Administración también ha de procurar la proporcionalidad entre los recursos empleados y la finalidad de control pretendida; así en Nueva Zelanda el establecimiento de cumplimiento cooperativo incluye una cláusula de relevancia, por la que sólo se aplicará el cumplimiento cooperativo para cuestiones de una cierta entidad.

Un instrumento que la OCDE considera eficaz para el cumplimiento cooperativo es el Marco de control fiscal (Tax control framework). Es un documento aprobado por las administraciones que las empresas se comprometen a aplicar, por el que adoptan unos mecanismos internos de verificación y de responsabilidad en virtud de los cuales se asegura especialmente que los datos plasmados en la contabilidad y las declaraciones tributarias se corresponden con la realidad y se acepta informar a la Administración de las operaciones que generan incertidumbre fiscal.

El cumplimiento cooperativo exige una actitud de apertura y respuesta rápida por parte de la Administración: en Países Bajos, Noruega y Singapur la cooperación incluye mecanismos para la resolución rápida de asuntos pendientes y la respuesta pronta por la Administración, o incluso la posible anticipación, ante los eventuales problemas tributarios.

Se pueden citar algunos ejemplos destacados de planes específicos de cumplimiento cooperativo. Así, el Contrato Anual de Cumplimento que la Administración australiana ha celebrado con las 100 empresas más grandes del país. Por su parte Singapur aplica desde 2008 el Programa de Relación Mejorada con el Contribuyente (Enhanced Taxpayers Relationship Program – ETRP). En Canadá el “Nuevo enfoque al cumplimiento para grandes empresas” se sustenta en el modelo de cooperación.

Debe destacarse la supervisión horizontal (horizontal monitoring), de los Países Bajos, cuyos funcionarios han sido, por otra parte, especialmente activos en la elaboración de los informes de la OCDE. La relevancia de la supervisión horizontal de los Países Bajos es que no sólo alcanza a las grandes empresas sino también a las PYME. Implantada en 2005, busca operar un cambio en el control tributario, para que se sustituya la inspección tributaria –posterior a la realización del hecho imponible y a la declaración tributaria– por la supervisión de los contribuyentes en tiempo real, mediante el acuerdo con ellos sobre las opciones posibles en la aplicación de la ley. Este acuerdo se produce antes o en el mismo momento de la realización de las operaciones y, por tanto, antes de la declaración o autoliquidación tributarias. Implica que entre Administración y contribuyente ha de existir una relación fluida, de confianza, en un plano de mayor igualdad (horizontal) y que evita el surgimiento de la controversia posterior. Planes que siguen este ejemplo son los de Reino Unido e Italia (desde 2009) y se están introduciendo en otros países como Eslovenia, Hungría y Portugal.

Por otra parte, en muchos ordenamientos (en el informe se destacan especialmente en este plano Australia y los Países Bajos) se impone a los consejos de administración de las empresas una especial responsabilidad sobre el cumplimiento fiscal; es decir, se considera que la gestión fiscal forma parte esencial del gobierno corporativo y los miembros de un consejo de administración no pueden eximirse personalmente de responsabilidad alegando que han delegado la supervisión del cumplimiento fiscal en los administradores o cuerpos técnicos.

Paralelamente se han ido introduciendo en muchos territorios los Códigos de buenas prácticas tributarias, que estandarizan los comportamientos esperables de un contribuyente cumplidor; dentro de los cuales se incluye una indicación a las empresas a asumir relaciones de cooperación con la Administración. Actualmente, hay 93 países que tienen redactados una o varias modalidades de estos códigos de conducta, con independencia de que hay otros muchos elaborados por distintas organizaciones internacionales.

Aplicación del cumplimiento cooperativo en España
España ha emprendido algunas acciones que aplican técnicas de cumplimiento cooperativo. Al margen de otras actuaciones con contribuyentes en el plano individual, la iniciativa más destacada es la creación, en 2009, del Foro de Grandes Empresas, dentro del cual se ha elaborado en 2010 el Código de Buenas Prácticas, al que se han adherido hasta ahora 27 empresas.

Se debe recordar que el cumplimiento cooperativo descansa en la segmentación de los contribuyentes por parte de la Administración para realizar un control fiscal más adecuado. Una importante labor de segmentación ya tuvo lugar en 2005 con la creación de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, dependiente de la Dirección General de la Agencia Tributaria y sucesora en cierta manera de la anterior Oficina Nacional de Inspección. A la Delegación Central quedan adscritas, básicamente, las personas jurídicas con un volumen de negocio superior a 100 millones de euros en un ejercicio fiscal y las personas físicas con renta anual superior a un millón de euros o patrimonio superior a 100 millones de euros. No obstante, ni todos estos contribuyentes participan en el Foro de Grandes Empresas ni solo ellos pueden sumarse a él.

El Foro de Grandes Empresas es un lugar de discusión en el que se toman acuerdos o recomendaciones no vinculantes sobre simplificación tributaria y sirve para una relación más fluida entre la Administración y las empresas. Se articula en varios grupos de trabajo, con un objetivo específico cada uno de ellos. Hasta ahora se han constituido los de elaboración del código de buenas prácticas, de análisis de cargas fiscales indirectas, de precios de transferencia, de impuestos especiales y de análisis de propuestas de cambios normativos.

En mayo de 2012 se constituyó el grupo de trabajo de relación cooperativa, del que forman parte representantes de 7 grandes empresas (Acerinox, Banco de Santander, BBVA, Inditex, Repsol, Siemens y Telefónica) y otros de la Agencia Tributaria del Estado. Ya obtuvo sus primeras conclusiones en octubre de 2013 y en junio de 2014 celebró su octava reunión. En esas conclusiones, publicadas en la web de la Agencia Tributaria, se manifiesta el deseo de facilitar la aplicación del Código de Buenas Prácticas mediante el establecimiento de un canal de comunicación entre la Administración y las empresas, con la designación de personas concretas para la realización de consultas y con la finalidad de reducir los conflictos y la litigiosidad.

El objeto concreto de la relación cooperativa es el sometimiento, a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de las posibles dudas sobre el régimen fiscal de operaciones complejas, presentadas junto con el parecer de la propia empresa, a las que la Administración responderá en un plazo de tres meses. También se comprometen las empresas, como manifestación de una relación basada en la confianza y la transparencia, a informar a la Administración de sus operaciones fiscalmente más relevantes y a la entrega de datos que les sean solicitados para la realización de estudios.

En suma, la relación cooperativa en España se concreta en un compromiso mutuo por el que las empresas prometen prácticas fiscales responsables y la Administración un incremento de la seguridad jurídica en la aplicación de los tributos. Fuera del ámbito concreto de las empresas adheridas al citado Código de Buenas Prácticas, es también voluntad de la Administración el incremento de una relación de confianza con la generalidad de los contribuyentes, mediante la aplicación de instrumentos que la expresan de diferentes maneras. Así lo ha manifestado Eduardo Córdoba Cánovas, Jefe de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, en el Instituto de Estudios Fiscales durante el pasado mes de junio. En particular, con un empleo más amplio de los acuerdos previos de valoración y con el mayor uso de las actas con acuerdo que, aunque se adoptan en la fase de inspección tributaria y por tanto cuando ya ha podido surgir un conflicto, demuestran una potencialidad hacia el futuro, al plasmar criterios que podrán ser aceptados por ambas partes en ejercicios sucesivos.

Por último, otra recepción de las iniciativas de la OCDE que puede producirse próximamente en nuestro ordenamiento, se refiere a la mayor responsabilidad interna del cumplimiento fiscal por parte de las empresas. Se contempla en el proyecto de reforma de la Ley de sociedades de capital, que actualmente se tramita en el Congreso de los Diputados (publicado en el BO de las Cortes el 30 de mayo de 2014). En él se introduce la novedad de que la gestión del riesgo fiscal de las sociedades cotizadas sea una facultad indelegable del Consejo de Administración.

Así, en el nuevo artículo 529 ter del proyecto de ley se establece que el Consejo no podrá delegar la determinación de la política de control y gestión de riesgos y la supervisión de los sistemas internos de información y control. A su vez la nueva redacción del art. 540 señala, en su número 4.e), que el informe anual de gobierno corporativo de las sociedades anónimas cotizadas necesariamente incluirá los sistemas de control del riesgo, incluido el fiscal.

También el artículo 529 ter, según el proyecto de ley, establecerá que es facultad indelegable del Consejo de Administración de estas sociedades la aprobación de la creación o adquisición de participaciones en entidades domiciliadas en países o territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales y cualesquiera otras operaciones análogas que, por su complejidad, pudieran menoscabar la transparencia de la sociedad y de su grupo.

Francisco José Cañal García
Profesor titular de derecho financiero y tributario de la Universitat de Barcelona