El día 1 de enero de 2015 se produjo la entrada en vigor de las novedades en materia del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas introducidas por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que reforma la vigente Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
A continuación, se van a reseñar los principales aspectos del gravamen sobre la renta de las personas físicas resultante de las modificaciones introducidas.
- Impuesto dual
El modelo de IRPF se mantiene como de un impuesto dual sobre la renta (dual income tax).
Se conserva el criterio de dividir la renta en dos tipos: renta general y renta del ahorro. La renta general está compuesta por las rentas del trabajo, las rentas de actividades económicas, del capital inmobiliario y de regímenes especiales y a la misma se le aplica la tarifa progresiva estatal de cinco tramos y la autonómica. La renta del ahorro que corresponde a la generalidad de los intereses, a los dividendos, percepciones de seguros de vida por las personas tomadoras del contrato de seguro y a las ganancias de patrimonio cualquiera que sea el plazo de generación de las mismas se les aplica una tarifa estatal y autonómica progresiva de tres tramos.
Ha de destacarse que la categoría de “renta del ahorro” es una categoría fiscal de origen legal y no económica puesto que existen rentas que, desde la perspectiva hacendística, son consideradas como rentas del ahorro como son las rentas del capital inmobiliario que son calificadas como rentas generales en el texto legal.
La justificación del tratamiento específico de las rentas del ahorro parte del hecho de que, como consecuencia de la obtención de rentas del trabajo como factor productivo cada contribuyente procede al pago de la imposición sobre la renta derivada de estos ingresos y, tras ello, resulta una renta neta disponible que destina cada individuo al consumo o al ahorro. Si destina la renta al consumo, la persona física procederá al pago de la imposición sobre el consumo consistente, en términos generales, en el IVA cuyo tipo estándar se sitúa alrededor del 20%. En el caso de que la persona física opte por destinar la renta neta al ahorro se ha de proceder a buscar un sistema por el cual las rentas derivadas del ahorro tengan una carga tributaria similar a la aplicada a los actos de consumo. El sistema que ha tenido más éxito a nivel internacional ha sido el de aplicar un tipo proporcional único a las rentas del ahorro (intereses, dividendos, rendimientos de seguros) ligeramente superior al existente para el consumo.
- Tarifas sobre la renta general
Como es conocido en el IRPF español no existe una sola tarifa sobre las rentas generales sino que existen dos: la tarifa estatal y la tarifa autonómica o complementaria.
La Ley sólo regula la tarifa estatal y lo hace para los años 2015 y 2016.
Las tarifas estatales previstas para la renta general son las siguientes:
| Base imponible | Tipos aplicables
2015 |
Tipos aplicables
2016 |
| Hasta 12.450 | 10% | 9,50% |
| 12.450-20.200 | 12,50% | 12,00% |
| 20.200-35.200 | 15,50% | 15,00% |
| 35.200-60.000 | 19,50% | 18,50% |
| 60.000 en adelante | 23,50% | 22,50% |
Se ha criticado que el tipo marginal máximo de la tarifa estatal se aplique a un importe de base liquidable relativamente reducido como es el de 60.000 euros. Este argumento es válido siempre y cuando se tenga en cuenta que se trata de un elemento que, desafortunadamente, se ha reiterado en las sucesivas regulaciones del IRPF. En la tarifa original de la Ley 35/2006 vigente desde el 1 de enero de 2007 hasta el 31 de diciembre de 2009, el tipo marginal máximo del 43% se aplicaba desde los 52.360 euros. En la tarifa original de la Ley 46/2002 vigente desde el 1 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2006, el tipo marginal máximo del 45% se aplicaba desde los 45.000 euros de base liquidable.
El legislador estatal ha renunciado a regular la tarifa autonómica de forma que, respetando la competencia en materia de tributos cedidos atribuida por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, que regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común, cada una de las comunidades autónomas puede elegir libremente la tarifa que va a exigir a sus residentes. El ejercicio de estas competencias normativas por parte de los Parlamentos autonómicos conlleva diferencias en cuanto a los tipos acumulados resultantes y, en especial, de los tramos aplicables. Por lo tanto, no necesariamente es cierto que el tipo marginal máximo acumulado sea del 47% en 2015 y del 45% en 2016. Por ejemplo, la aplicación del tipo máximo a nivel de la escala estatal del 23,5% comienza una vez se superan los 60.000 euros de base liquidable general. Sin embargo, en Catalunya el tipo máximo del 25,50% se aplica a partir de 175.000 euros.
- Rentas del ahorro
Solo es el Estado el titular de la capacidad de gravamen sobre la tributación de las rentas del ahorro y ha previsto que las tarifas aplicables sobre las rentas del ahorro serán las siguientes:
| Base imponible | Tipos impositivos
2015 |
Tipos impositivos
2016 |
| Hasta 6.000 | 20% | 19% |
| 6.000 – 50.000 | 22% | 21% |
| 50.000 en adelante | 24% | 23% |
Se trata de la misma tarifa que existió durante los años 2010 y 2011 a excepción del tipo más elevado que se aplica a quienes declaren una renta del ahorro superior a 50.000 euros.
Se trata de unos tipos que están en línea con los existentes en otros países de la Unión Europea (ej. se aplica el 25% sobre los intereses y dividendos en Italia; el 25% más el recargo de solidaridad del 5,5% sobre intereses y dividendos en Alemania; el 28% sobre los intereses y dividendos en Portugal).
Mínimo personal y familiar
La subjetivización del gravamen, es decir, la adaptación de la cuota tributaria a la situación personal y familiar de cada contribuyente sigue efectuándose a través de deducciones en la cuota denominadas mínimo personal y familiar. Estas cantidades han sido incrementadas. Ha de tenerse en cuenta que no habían sido objeto de actualización desde el 31 de diciembre de 2007.
El mínimo personal pasa de 5.151 euros anuales a 5.550 euros anuales. En el caso de mayores de 65 años el mínimo personal pasa de 6.069 a 6.700 euros anuales y en el caso de mayores de 75 años el mínimo personal pasa de 7.191 a 8.100 euros anuales.
También se produce un incremento de los mínimos familiares y por discapacidad.
| Importes en el IRPF 2014 | Importes en el IRPF 2015 | |
| Mínimo por descendientes | 1º. 1.836
2º. 2.040 3º. 3.672 4º. 4.182 |
1º. 2.400
2º. 2.700 3º. 4.000 4º. 4.500 |
| Mínimo por descendientes menores de 3 años | 2.244 | 2.800 |
| Mínimo por ascendientes mayores de 65 años | 918 | 1.150 |
| Mínimo por ascendientes mayores de 75 años | 2.040 | 2.550 |
| Mínimo por discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65% | 2.316 | 3.000 |
| Mínimo por discapacidad igual o superior al 33% e inferior al 65% y acreditar la necesidad de ayuda de terceras personas o movilidad reducida | 4.632 | 6.000 |
| Mínimo por discapacidad igual o superior al 65% | 9.354 | 12.000 |
- Supresión o modificación de beneficios fiscales
– Supresión de la exención de los 1.500 euros anuales por obtención de dividendos.
– Limitación de la exención de las cantidades recibidas por indemnización en caso de despido a la menor de las dos cantidades siguientes: 180.000 euros o el importe correspondiente a la indemnización de acuerdo con lo previsto en la legislación laboral. El exceso sobre los 180.000 euros no quedará exento pero se podrá beneficiar de la reducción del 30% por la obtención de rendimientos irregulares aunque se perciba de forma fraccionada.
– Modificación del importe de las reducciones por obtención de rendimientos del trabajo que, en términos generales, ascendía a 2.652 euros. Esta reducción se compensa parcialmente con una deducción a efectos de cálculo de los rendimientos netos del trabajo de 2.000 euros y por el mínimo personal más elevado. En el caso de los contribuyentes con rentas del trabajo de hasta 14.450 euros netos anuales a la deducción anterior le podrán añadir una reducción adicional con un máximo de 3.700 euros anuales. De esta forma, los asalariados con una retribución íntegra del trabajo de hasta 12.000 euros anuales no habrán de tributar por el IRPF.
– Modificación de los límites de aportaciones a planes de pensiones y sistemas de previsión social. Se podrá reducir respecto de la base general la menor de las dos cantidades siguientes: el 30% de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos en el ejercicio u 8.000 euros. Se elimina el régimen especial incrementado para los mayores de 50 años.
– Modificación de las reducciones por rendimientos netos derivados de arrendamientos de bienes inmuebles destinados a vivienda habitual. Existirá una única reducción del 60% cualquiera que sea la edad del arrendatario. Ya no existirá la reducción del 100% para arrendamientos a jóvenes y la reducción del 60% en el caso general.
– Las reducciones por obtención de rendimientos irregulares cualquiera que sea su fuente serán del 30% y no del 40% y tendrán siempre como base máxima de aplicación la cuantía de 300.000 euros.
– Se reducen los supuestos en los que se puede aplicar el régimen de estimación objetiva por índices, signos o módulos mediante dos políticas. Se reducen los límites máximos de cantidades ingresadas o aprovisionamientos que son causa de exclusión del régimen y se reduce el catálogo de las actividades a las que se puede aplicar el régimen a aquellas que se relacionan directamente con consumidores finales.
– Se modifica el régimen de trabajadores impatriados. Quedan excluidos de la aplicación de este régimen los trabajadores vinculados con una empresa en virtud de un contrato de relación laboral de deportistas profesionales, de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio. A cambio, se admite la posibilidad de que el beneficiario del régimen sea administrador social. No se limita el importe máximo de la retribución. Sin embargo, sí se establecen dos tramos de tributación: un tramo que va de 0 a 600.000 euros al tipo del 24% y otro tramo que aplica el 45% más allá de esta última cantidad.
– Se elimina la actualización del valor de adquisición en el cálculo de las ganancias y pérdidas de patrimonio derivadas de la transmisión de bienes inmuebles.
– Limitación del importe del valor de transmisión al cual se aplican los coeficiente reductores de la ganancia de patrimonio para bienes o derechos adquiridos hasta el 31 de diciembre de 1994. La cantidad acumulada de valores de transmisión de bienes y derechos adquiridos con anterioridad al 1 de enero de 1995 se limita a 400.000 euros. Esta cantidad no es anual ni por bien, sino que se acumula a lo largo de toda la vida del transmitente. En las transmisiones que se efectúen a partir del 1 de enero de 2015 se habrá de seleccionar en qué supuestos aplicar el límite de los 400.000 euros sobre los que se aplican los coeficientes de abatimiento.
- Nuevos beneficios fiscales
A pesar de la voluntad de proceder a revisar la mayoría de beneficios fiscales presentes en la legislación del IRPF, lo cierto es que se han introducido algunos beneficios fiscales que no existían con anterioridad.
– Se introducen los Planes de Ahorro a Largo Plazo que pueden instrumentarse a través de seguros de vida o de depósito de forma que los rendimientos derivados de los mismos quedarán exentos si no se ha dispuesto de los mismos en un plazo de cinco años desde su aportación. El importe máximo que se puede aportar anualmente se ha fijado en 5.000 euros.
– Desde el 1 de enero de 2015, la reducción del 60% por los rendimientos por arrendamiento de vivienda se aplica únicamente en el caso de que exista un rendimiento neto de arrendamiento de vivienda positivo. Si el rendimiento neto tiene carácter negativo, no se aplica la reducción del 60% del rendimiento neto.
– En el caso de efectuar una aportación a un plan de pensiones titularidad del cónyuge que no obtiene renta u obtiene rentas de hasta 8.000 euros el importe que se puede aportar pasa de 2.000 a 2.500 euros.
– Una de las novedades introducidas por la Reforma fiscal del IRPF la constituye la introducción de la exención de gravamen de las ganancias de patrimonio derivadas de la transmisión de cualquier tipo de bien por parte de mayores de 65 años siempre y cuando el importe máximo de las transmisiones no supere los 240.000 euros y se destine el importe derivado de las transmisiones a la suscripción de contratos de renta vitalicia en el plazo de 6 meses desde la transmisión.
Esta ventaja fiscal es complementaria de la exención derivada de la transmisión de la vivienda habitual por mayores de 65 años que se mantiene.
– Se prevén nuevas deducciones que pueden dar lugar a pagos mensuales de 100 euros o al pago de 1.200 euros anuales para determinados colectivos como son las familias con hijos con una discapacidad superior al 33%, familias con ascendientes con una discapacidad superior al 33%, para las familias numerosas y para las familias numerosas de categoría especial. Estas deducciones son compatibles entre ellas y compatibles con la deducción por maternidad.
En resumen, se trata de una reforma del IRPF en la que se intenta acercar la regulación del gravamen a la tan anhelada “ampliación de bases y reducción de tipos” pregonada desde los años ochenta del siglo XX. Esta ampliación de bases se articula mediante la reducción de los beneficios fiscales (ej. exención de 1.500 euros por dividendos; eliminación de la reducción del 100% de la renta neta en el caso de arrendamientos de vivienda a jóvenes; la anterior eliminación de la deducción por adquisición de vivienda habitual y la actual eliminación de la deducción por arrendamiento). Ha de resaltarse que la reducción de tipos es muy tímida en la renta general siendo más notable en las rentas del capital, quizás por las necesidades recaudatorias.
Sin embargo, se mantendrá la complejidad por la convergencia de regulaciones estatal y autonómica sobre cuestiones tan importantes como la tarifa o las deducciones que hacen más difícil la correcta aplicación del gravamen.
José María Tovillas Morán
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universitat de Barcelona