Tal y como han recogido la mayoría de los medios de comunicación con gran profusión, aunque no siempre de forma precisa, la reciente Sentencia del Tribunal Constitucional de 6 de junio ha declarado inconstitucional y nula la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reducción del déficit público, en la que se establecía la coloquialmente denominada “amnistía fiscal”.

Como es sabido, en España, al igual que ocurre en otros países, se permite excepcionalmente que el Gobierno apruebe normas con rango de ley, denominadas decretos-leyes. Esta excepción a la clásica división de poderes va acompañada en nuestra Constitución (art. 86) de tres relevantes cautelas. En primer lugar, solo se permite que el Gobierno haga uso de esta particular facultad en casos de “extraordinaria y urgente necesidad”. No se trata de una exigencia meramente retórica, sino que en varias ocasiones el Tribunal Constitucional (TC) ha declarado inconstitucionales algunos decretos-leyes por no apreciarse esta circunstancia (vid., por ejemplo, la STC 126/2016, de 7 de julio de 2016).

En segundo lugar, es obligatorio que estas normas provisionales sean sometidas a la convalidación de los representantes del pueblo (Congreso de los Diputados) en el plazo de los treinta días siguientes a su promulgación, de suerte que se restablezca la división de poderes temporalmente truncada. Ahora bien, como ya dijo el TC hace más de treinta años, el acuerdo favorable del Congreso no sirve para “sanar” los excesos en que el Gobierno pudiera haber incurrido (STC 6/1983).

En tercer lugar, y es lo más importante a nuestros efectos, se impide que el decreto-ley afecte al ordenamiento de las instituciones básicas del Estado, a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I de la Constitución (CE), al régimen de las Comunidades Autónomas ni al Derecho electoral general. Entre estos derechos y deberes constitucionales se encuentra, en el artículo 31 CE, el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos.

Así, cuando en junio de 2012 varios diputados del PSOE decidieron interponer un recurso de inconstitucionalidad frente al decreto-ley que aprobó la “amnistía fiscal”, uno de los argumentos que esgrimieron fue precisamente que alteraba el deber de contribuir y, por tanto, resultaba contrario a la Constitución. Cinco años más tarde, el TC ha dado la razón a los recurrentes y ha declarado inconstitucional el precepto impugnado. A continuación explicaremos el porqué de esta decisión.

En efecto, en el decreto-ley referido se introdujo un apartado en el que, bajo el ambiguo nombre de “declaración tributaria especial”, se establecía la posibilidad de regularizar la situación tributaria de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Impuesto sobre Sociedades (IS) o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que fueran titulares de bienes o derechos que no se correspondían con las rentas declaradas en dichos impuestos, a cambio del pago del 10% del valor de adquisición de los bienes o derechos no declarados. Se trataba de una medida inusualmente beneficiosa ya que la mencionada cantidad sustituía a la cuota que, en su caso, debía haberse pagado (generalmente muy superior al 10%), a los intereses devengados, a los recargos que fueran exigibles así como a las sanciones que hubieran podido imponerse.

Antes de exponer el razonamiento del TC, conviene aclarar que la legislación actual (tanto la tributaria como la penal) prevé cauces especiales para el “arrepentimiento” de quienes han incumplido sus obligaciones tributarias. Así, en el art. 27 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) se establece la vía habitual de regularización tributaria: el obligado tributario que presente su autoliquidación o declaración de forma extemporánea pero espontánea (esto es, sin previo requerimiento por parte de la Administración) quedará eximido de la correspondiente sanción (que normalmente se fija entre el 50% y el 150% de lo defraudado) a cambio del pago de un recargo, cuya cuantía se establecerá en función del tiempo transcurrido desde el momento en que había de haberse presentado la autoliquidación o declaración (desde un mínimo del 5% si se presenta en los tres primeros meses, hasta un máximo del 20%, si se presenta transcurridos más de doce meses). De forma similar, en el art. 305.4 del Código Penal (CP) se exime de responsabilidad a aquellos defraudadores que hubiesen procedido, sin requerimiento previo, al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria. Aún es más, en el art. 305.6 CP se faculta a los Jueces y Tribunales a imponer al defraudador la pena inferior en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado, satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos.

Ahora bien, tanto en el art. 27 LGT como en los arts. 305.4 y 305.6 CP se presupone que el “defraudador arrepentido”, al menos, paga lo que debiera haber ingresado en su momento, con lo que no se hace de mejor condición al arrepentido que al contribuyente que cumplió diligentemente con sus obligaciones tributarias. Lo que se le ofrece a quien quiere voluntariamente regularizar su situación tributaria es la atenuación de su sanción (entendida en un sentido amplio) pero no la condonación de su deuda tributaria. Sin embargo, la “declaración tributaria especial” sí podía colocar a quien regularizaba en una mejor situación que la del contribuyente cumplidor, toda vez que el porcentaje del 10% podía ser claramente inferior a la deuda tributaria que le hubiera correspondido.

Para entender mejor la presente sentencia, conviene recordar, en obligada síntesis, que la doctrina del TC ha evolucionado mucho desde la STC 6/1983, en la que se relacionó la afectación del deber de contribuir con los elementos reservados a la ley en virtud del art. 31.3 CE, hasta la STC 182/1997, en la que expresamente se dijo que se había de “matizar explícitamente la doctrina de este Tribunal sobre el sentido y alcance de los límites del decreto-ley cuando recae sobre materia tributaria” (FJ 8º). A partir de entonces, se entendió, en buena lógica, que los límites al decreto-ley no eran los mismos que se imponían al reglamento, sino que lo que quedaba vedado al decreto-ley era “cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir” (FJ 7º).

En este sentido, durante años se ha dudado acerca de si la “matización” de la doctrina del TC se refería exclusivamente a la modificación de prestaciones ya existentes o si también se extendía a la creación ex novo de una prestación patrimonial pública. Pues bien, esta cuestión, que ya había sido incidentalmente tratada en sentencias anteriores, parece aclararse en el inicio del razonamiento desplegado por el TC, destinado a analizar si esta regularización extraordinaria podía afectar al deber de contribuir y, por tanto, no debía ser aprobada mediante un decreto-ley. Comienza la fundamentación al respecto con la afirmación de que ningún óbice “existe desde el punto de vista constitucional, en principio, para que a través de un decreto-ley se puedan establecer, modificar o derogar prestaciones patrimoniales de carácter público”. Esta afirmación es más relevante de lo que a primera vista pudiera parecer (aunque en puridad no creo que pueda decirse que forma parte de la ratio decidendi), puesto que supone una clarificación adicional (y necesaria) del papel que puede desempeñar el decreto-ley en el ámbito tributario, en tanto que afirma que en principio nada obsta a que mediante decreto-ley se pueda “establecer” (ex novo, se entiende) una prestación patrimonial de carácter público.

A continuación, el TC se pregunta si la aprobación de la “amnistía fiscal” puede suponer una afectación, prohibida por el art. 86 CE, del deber de contribuir. La respuesta es afirmativa por tres razones principales. En primer lugar, se pone de relieve que la medida se refería al IRPF y al IS, que son dos “piezas básicas del sistema tributario”, respecto de las cuales cabe afirmar que “la alteración sustancial de sus elementos esenciales” podría afectar al modo de reparto de la carga tributaria. En segundo lugar, se apunta que esta “declaración tributaria especial” afectaba a elementos esenciales del tributo al condonarse parcialmente la obligación tributaria principal. Por último, al considerar tanto la naturaleza como el alcance de la regulación impugnada, se concluye que la medida enjuiciada presenta consecuencias muy relevantes, toda vez que, tras esta peculiar regularización, las rentas pasaban a ser consideradas como declaradas a todos los efectos. En consecuencia, el Pleno no dudó en entender que se había afectado al deber de contribuir y que, por tanto, correspondía declarar la inconstitucionalidad del decreto-ley.

Los recurrentes adujeron también que se habían vulnerado los principios constitucionales materiales de justicia tributaria: generalidad, igualdad, capacidad económica y progresividad. Sin embargo, estas tachas de inconstitucionalidad no llegaron a ser analizadas en la sentencia, ya que lo expuesto anteriormente fue suficiente para declarar la nulidad del precepto.

No obstante, al final de la sentencia y sin aparente relación directa con el fallo, aparece un párrafo, a modo de corolario, en el que se afirma que la adopción de medidas que, “en lugar de servir a la lucha contra el fraude fiscal, se aprovechan del mismo so pretexto de la obtención de unos ingresos que se consideran imprescindibles ante un escenario de grave crisis económica, supone la abdicación del Estado ante su obligación de hacer efectivo el deber de todos de concurrir al sostenimiento de los gastos públicos”. Acto seguido, se censura que se legitime “como una opción válida la conducta de quienes, de forma insolidaria, incumplieron su deber de tributar (…) colocándolos finalmente en una situación más favorable que la de aquellos que cumplieron voluntariamente” y se sostiene, por último, que el objetivo de conseguir una mayor recaudación no puede ser por sí solo “causa suficiente que legitime la quiebra del objetivo de justicia al que debe tender, en todo caso, el sistema tributario” [FJ 5.d) in fine].

A mi juicio, este párrafo, con un innegable tono retórico que contrasta con la cuidada y clara exposición jurídica de los fundamentos precedentes, no creo que pueda ser considerado como parte de la ratio decidendi y, por tanto, entiendo que se ha de ser muy cauteloso a la hora de extraer consecuencias del mismo. No en vano, unas líneas después (FJ 6º) se sostiene que la apreciación de la vulneración del art. 86.1 CE hace innecesario entrar a conocer la lesión de los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad recogidos en el art. 31.1 CE, lo que evidentemente significa que el TC no se ha pronunciado directa y expresamente sobre esta cuestión.

En definitiva, entiendo que con esta sentencia ha quedado claro que no se puede aprobar una “amnistía fiscal” de estas características mediante un decreto-ley. Esto es, el instrumento normativo utilizado no era el correcto, en tanto que era necesaria una ley en sentido estricto. Sin embargo, el TC no ha sentenciado que el contenido en sí de la “declaración tributaria especial” fuera inconstitucional por vulnerar los principios materiales de justicia tributaria.

P.S. El hecho de que se haya tardado cinco años en dictaminar lo anterior, junto con la importante limitación de efectos que contiene la sentencia, bien merecerían un análisis sosegado de cuán efectivo es el control que realiza el TC sobre la constitucionalidad de los decretos-leyes. Sin embargo, so pena de convertir esta entrada en ilegible por su extensión, habrá que reservar ese estudio para otro momento más oportuno.

César Martínez Sánchez
Profesor Contratado Doctor de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Autónoma de Madrid