La vuelta de las vacaciones nos está sorprendiendo con la posibilidad de una próxima subida del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para las rentas superiores a 150.000 euros. Tal subida afectaría a 90.788 contribuyentes y aportaría unos ingresos adicionales de 400 millones.

Estas noticias merecen ser objeto de análisis jurídico dado las especialidades de la regulación del IRPF español.

El IRPF es un impuesto cedido en cuanto a la recaudación y a determinados aspectos de su regulación a las Comunidades Autónomas de régimen común. Como consecuencia de ello, cada Comunidad tiene derecho a percibir el 50 % de la recaudación del IRPF proveniente de las personas que residen en esa Comunidad.

Desde el punto de vista de la normativa del IRPF, una de sus particularidades —y se trata de un caso casi único en el mundo— estriba en el hecho de que existen dos tarifas que han de aplicarse a los contribuyentes por las rentas derivadas del trabajo, de actividades económicas y de rendimientos del capital inmobiliario: la tarifa estatal y la tarifa autonómica o complementaria. La tarifa autonómica es regulada por el poder legislativo de cada Comunidad Autónoma, siendo el único límite previsto en la LOFCA que sea de carácter progresivo. Por lo tanto, no existen restricciones en cuanto al número de tramos, tipos mínimos o tipos máximos.

Por ello, los Parlamentos autonómicos han regulado sus propias tarifas, que son diferentes a la tarifa estatal salvo en el caso de Castilla-La Mancha, en el que la tarifa autonómica coincide con la tarifa estatal.

Actualmente, la tarifa estatal tiene cinco tramos, que van del 9,50 al 22,50 %. El tramo marginal máximo comienza a partir de 60.000 euros y este límite no ha sido modificado desde el año 2015.

Los Parlamentos autonómicos han legislado sobre las tarifas autonómicas según sus propios criterios y, en consecuencia, se han producido diferencias entre la tarifa estatal y el resto de tarifas autonómicas. Las tarifas de Andalucía y Asturias tienen ocho tramos, le siguen Extremadura e Islas Baleares con nueve tramos y el récord lo tiene Aragón, con diez tramos. El tipo máximo es del 25,50 %, que se aplica en Cataluña, Andalucía, Asturias, Cantabria, La Rioja y la Comunidad Valenciana. El tipo máximo más bajo es del 21 %, que se aplica en Madrid. Los tipos máximos se aplican a partir de bases liquidables generales, que varían mucho de un territorio a otro: en Madrid y Castilla y León el tipo máximo se aplica a partir de 53.407,20 euros, en Galicia, Murcia y Castilla-La Mancha se exige desde los 60.000 euros y en Cataluña, Asturias e Islas Baleares el límite es de 175.000 euros.

De lo anterior se pueden extraer ya algunas conclusiones. Las Cortes Generales tienen capacidad para modificar la tarifa estatal únicamente y es legítimo que lo hagan endureciéndola o suavizándola. Sin embargo, no tienen capacidad para cambiar las tarifas autonómicas, que son competencia de los poderes legislativos autonómicos. Esto hace que los posibles efectos de un incremento de los tipos a nivel estatal pueda generar una subida de recaudación a dicho nivel pero no a nivel autonómico, por lo que la cifra de los 400 millones de euros de incremento de ingresos previstos debe tomarse con mucha precaución.

Si a nivel estatal prosigue la idea de elevar la tarifa, se plantea la cuestión del instrumento normativo hábil para poder hacerlo, puesto que el artículo 31.3 de la Constitución Española (CE) consagra el principio de reserva de ley para la regulación de los elementos esenciales del tributo. En este sentido, la disposición final sexta de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas habilita, de acuerdo con lo previsto en el artículo 134.7 CE, la modificación de la escala y los tipos impositivos mediante la Ley de Presupuestos Generales del Estado. En consecuencia, puede emplearse la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 2019 como fuente formal válida para modificar la tarifa y los tipos impositivos estatales del IRPF.

Si el juego de mayorías existente en las Cortes no permite la aprobación de la Ley de Presupuestos Generales del Estado y tampoco una ley ordinaria sobre la materia, cabe plantearse la posibilidad del uso de un real decreto-ley para proceder a la aprobación de los cambios esperados.

En relación con esta cuestión cabe traer a colación el contenido de los fundamentos jurídicos 8 y 9 de la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre, del Tribunal Constitucional, que ya se pronunció sobre el uso del decreto-ley para subir las tarifas de la tributación individual y conjunta del IRPF (Real Decreto-ley 5/1992, de 21 de julio, de Medidas Presupuestarias Urgentes). En el fundamento jurídico 8 se analiza el uso del decreto-ley como instrumento válido para regular las tarifas del IRPF desde la perspectiva de los límites materiales de esta fuente del Derecho contenidos en el artículo 86.1 CE (“afectación” de un derecho, deber o libertad regulado en el Título I de la Constitución). Esta limitación tiene como fundamento asegurar que un determinado ámbito vital de las personas como es el derecho a la libertad y a la propiedad dependa exclusivamente de sus representantes en los órganos legislativos. El Tribunal Constitucional concluye en el fundamento jurídico 8 que la modificación de las tarifas del IRPF mediante decreto-ley supone una vulneración de los límites materiales de esta clase de norma contenidos en el artículo 86.1 CE, ya que afecta al deber de contribuir al sostenimiento del gasto público. Esta afectación al deber de contribuir al sostenimiento del gasto público proviene del tributo (el IRPF) en el que incide el decreto-ley. El IRPF es calificado por el Tribunal Constitucional como uno de los pilares estructurales de nuestro sistema tributario y cualquier alteración en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes.

Aunque no recayeron sobre modificaciones de las tarifas del IRPF, existen otros pronunciamientos del Tribunal Constitucional en los que se niega la validez de la modificación mediante decreto-ley de la normativa reguladora del IRPF. Así, la Sentencia del Tribunal Constitucional 189/2005, de 7 de julio, considera que las novedades relativas al tratamiento de las ganancias de patrimonio en el IRPF aportadas por el Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, y la Sentencia del Tribunal Constitucional 73/2017, de 8 de junio, relativa al Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, que introduce la regularización fiscal especial relacionada con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otros gravámenes, afectaron a la esencia del deber de contribuir de los ciudadanos y conllevaron una vulneración de los límites materiales de validez del decreto-ley.

Como conclusión a lo anterior se puede afirmar que el empleo del decreto-ley como instrumento a través del cual se proceda a la posible modificación futura de la tarifa estatal del IRPF es susceptible de vulnerar el artículo 86.1 de la Constitución Española. Parafraseando al Tribunal Constitucional con esta medida normativa se ha afectado a la esencia misma del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el artículo 31.1 CE, al haberse alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que resultan prohibidos por el artículo 86.1 CE.

 

José María Tovillas Morán
Profesor titular de derecho financiero y tributario. Universidad de Barcelona