Tres recientes sentencias del Tribunal Supremo (TS) permiten sostener que se pone fin a la discriminación fiscal que padecen los sujetos no residentes en España, ni en la Unión Europea (UE) ni en el Espacio Económico Europeo (EEE), en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). Hasta ahora, y pese a haberse pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) sobre este tema, tenían que someterse a la normativa estatal del ISD, consumándose así un trato discriminatorio respecto de las personas físicas residentes, pero también, desde que se aprobara la Ley 26/2014, respecto de los residentes en la Unión Europea (UE) o en el Espacio Económico Europeo (EEE). Ha tenido que ser el TS quien, al afrontar las demandas de responsabilidad patrimonial contra el Estado por hacer pagar más a los sujetos no residentes de fuera de la UE y del EEE, aporte la argumentación esencial para poder pedir la devolución del exceso pagado, con intereses de demora. Sin embargo, la vía procedente cuando no ha prescrito el derecho del contribuyente a obtener la devolución de lo indebidamente pagado será la solicitud de devolución de ingresos tributarios indebidos.

Con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (STJUE) de 3/09/2014 (asunto C-127/12) se puso fin a la discriminación de comunitarios en el ámbito de las herencias y donaciones con sujetos no residentes en España, que hasta ese momento debían pagar el Impuesto a la Hacienda estatal y con aplicación exclusiva de la normativa estatal (escala progresiva del 7,65 % al 34 % para transmisiones entre familiares directos), sin posibilidad de aplicar los distintos beneficios fiscales aprobados por las diferentes comunidades autónomas (CCAA) para sus residentes.

La referida STJUE condenó a España en estos términos:

[…] el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 21 TFUE y 63 TFUE y 28 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.

España reaccionó, entonces, con la modificación de la Ley del ISD a través de la Ley 26/2014, de 27 noviembre. Con efectos desde 1 enero 2015, se permitió que en herencias y donaciones con no residentes se pudieran aplicar los beneficios fiscales aprobados por la comunidad autónoma con la que se tuviese punto de conexión (lugar residencia del fallecido o de los herederos, lugar situación de los bienes en España), pero sólo en la medida en que fueran no residentes comunitarios (UE y EEE). Así, el legislador mantuvo la penalización sobre las herencias y donaciones de extracomunitarios, sujetos no residentes de fuera de UE.

Sin embargo, desde finales de 2017 se cuenta con la opinión del TS, manifestada con reiteración en las sentencias n.º 1566/2017, de 17 de octubre; n.º 242/2018, de 19 de febrero; y 492/2018, de 22 de marzo. Las tres abordan la cuestión desde una perspectiva procedimental concreta: la solicitud de indemnización patrimonial por parte del Estado español a los distintos recurrentes, cuyo rasgo unificador es que se vieron obligados a tributar por el ISD conforme a la normativa estatal, viéndose marginados del goce y disfrute de la más benigna regulación vigente en las CCAA.

Cabe considerar aquí la fuerza que desprende el artículo 1.6 del Código Civil cuando dispone que: la jurisprudencia complementará el ordenamiento jurídico con la doctrina que, de modo reiterado, establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la ley, la costumbre y los principios generales del derecho. “Jurisprudencia” significa, en el marco de este precepto, contar al menos con dos sentencias. A partir de dicha definición resulta muy expresivo que la jurisprudencia a la que el precepto civil se refiere no viene constituida por una sola sentencia, sino por la doctrina reiterada contenida en varias sentencias del Tribunal Supremo, de donde se desprende, además, que las sentencias dictadas en casación no constituyen jurisprudencia por sí mismas, sino que la constituye la “doctrina reiterada” contenida en las mismas.

El TS confirma que la normativa del ISD quebranta el principio de libre circulación de capitales del Tratado de la Unión Europea en los supuestos en que el sujeto pasivo es residente en un país que no forma parte de la UE o EEE. Considera infringida la libre circulación de capitales por efecto de un impuesto de sucesiones que actúa de manera discriminada contra determinados sujetos, no importando que sean sujetos no residentes ni en la UE ni en el EEE: constituyen restricciones de los movimientos de capitales las medidas nacionales que causan una disminución del valor de la herencia o de la donación de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se grava la sucesión o la donación, o de un residente de un Estado distinto de aquel en cuyo territorio se encuentran los bienes afectados y que grava la sucesión o la donación de éstos. Y seguidamente afirma que: la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales.

En un plano práctico, en la STS de 19 de febrero de 2018 se concreta cuál es el efecto positivo que cabe reconocer al reclamante: la reparación no supone la exoneración del pago del impuesto sino que se limita al reintegro de la diferencia que produciría en la liquidación practicada la aplicación de las reducciones correspondientes a la Comunidad de que se trate. (…) lo procedente es la devolución de lo indebidamente ingresado en aplicación de la normativa estatal más los intereses, en atención a lo que le correspondería ingresar en aplicación de la normativa autonómica (FD 8.º).

La precisión resulta sumamente importante porque, primero, aclara que no se pretende dejar de pagar el impuesto sucesorio sino pagarlo en condiciones de igualdad con los sujetos residentes en España, en la UE y en el EEE; y, segundo, porque establece una sencilla regla de cálculo para determinar el importe a reintegrar, en el caso concreto sobre el cual dirime a título de indemnización derivada de la responsabilidad patrimonial del Estado, y en el supuesto más frecuente como menor cuota del ISD establecida por la diferencia entre lo pagado por aplicación de la normativa estatal y lo que se hubiera pagado de haberse aplicado la normativa autonómica correspondiente.

 

Luis Manuel Alonso González

Catedrático de derecho financiero y tributario de la UB