Situación actual del impuesto sobre actos jurídicos documentados exigido en la constitución de préstamos con garantía hipotecaria – José María Tovillas Morán

Sentencias de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de octubre de 2018

El artículo 31.2 del Real Decreto legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados regula la cuota variable o tributo sobre los actos jurídicos documentados (AJD) notarialmente del impuesto sobre actos jurídicos documentados. Este gravamen tiene por hecho imponible la emisión de las primeras copias de escrituras cuando contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o de Bienes Muebles. Dada esta definición del hecho imponible uno de los supuestos de sujeción es el de la constitución de préstamos o créditos con garantía hipotecaria.

Los sujetos pasivos del impuesto sobre actos jurídicos documentados se definen en el artículo 29 TR como: “será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”. Pero en el artículo 68 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, se añade un segundo apartado por el cual “Cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”.

Existe una abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo que se ha adherido a la tesis contenida en la norma reglamentaria (1). La postura, que podríamos denominar clásica, por la cual el adquirente y sujeto pasivo es el prestatario se apoya, fundamentalmente, en la tesis de que se trata de un acto jurídico complejo que, desde la perspectiva tributaria, tiene un componente unitario. Es decir, que el acto jurídico supone una unidad tributaria en la que se incluye un contrato traslativo del dominio (el préstamo mutuo en el que el prestatario adquiere la propiedad de la cosa prestada y ha de devolver otra de la misma especie y calidad) y un negocio jurídico accesorio de garantía y de constitución registral (la hipoteca), siendo esta última accesoria del negocio principal, el préstamo.

De esta manera, en la interpretación de la normativa debe prevalecer, en todos los sentidos, la parte principal del negocio complejo que es el préstamo y desplazar a la parte accesoria. Además, desde el punto de vista subjetivo se considera que en el negocio jurídico complejo únicamente existe un adquirente que es el prestatario. El Tribunal Supremo había manifestado en diversas ocasiones la legalidad del artículo 68.2 del Real Decreto 828/1995 (2).

La situación jurídica existente fue radicalmente alterada por tres sentencias del Tribunal Supremo: las SSTS número 1505/2018, de 16 de octubre de 2018 (recurso  número 5350/2017, ponente Excmo. Sr. D. Jesús Cudero Blas), número 1523/2018, de 22 de octubre de 2018 (recurso número 4900/2017, ponente Excmo. Sr. José Díaz Delgado), y número 1531/2018, de 23 de octubre de 2018 (recurso número 1168/2017, ponente Excmo. Sr. Nicolás Antonio Maurandi Guillén) provenientes de la Sección 2ª de la Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo.

La transcendencia de estas sentencias estriba en dos aspectos. En primer lugar, estas resoluciones judiciales modifican la jurisprudencia sobre el sujeto pasivo y proceden a declarar cada una de ellas la nulidad del artículo 68.2 del Real Decreto 828/1995.

Estas sentencias establecen la doctrina según la cual el obligado al pago del tributo en estos casos es el acreedor hipotecario, sujeto en cuyo interés se documenta la hipoteca que se ha constituido en garantía de su devolución.

Son varios los argumentos empleados en el FJ 5º de las sentencias citadas para sostener la tesis anterior:

  1. Desde la perspectiva del principio de capacidad contributiva, la que se pone de manifiesto en la constitución de un préstamo con garantía hipotecaria no es la del prestatario (que solo ha recibido el préstamo y que se obliga a su devolución y al pago de los intereses), sino la del acreedor hipotecario (único verdaderamente interesado en que se configure debidamente el título y se inscriba adecuadamente en el Registro de la Propiedad).
  2. Atendiendo al orden de prelación que efectúa el artículo 29 TR a efectos de determinar la identidad del sujeto pasivo y ante las dificultades que entraña el recurso al concepto de “adquirente”, las sentencias recurren a la figura del “interesado” saltando la de las personas que insten o soliciten los documentos notariales “pues solo un interesado puede pedir al fedatario la expedición o la entrega de la escritura”. Desde esta perspectiva “no nos cabe la menor duda de que el beneficiario del documento que nos ocupa no es otro que el acreedor hipotecario, pues él (y solo él) está legitimado para ejercitar las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos. Solo a él le interesa la inscripción de la hipoteca (el elemento determinante de la sujeción al impuesto que analizamos), pues ésta carece de eficacia alguna sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad”.

Por lo que respecta a la declaración de nulidad del artículo 68.2 del Reglamento, en las sentencias citadas se afirma que esta disposición no tiene carácter interpretativo o aclaratorio que hasta el momento le venía concediendo la Jurisprudencia. Por el contrario, en las nuevas Sentencias el contenido del artículo 68.2 se considera como un “evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que debemos declarar en la presente sentencia conforme dispone el artículo 27.3 de la Ley de esta Jurisdicción.”

En el fallo de las tres sentencias publicado en el BOE de 9 de noviembre de 2018 (3) se incluye “Anular el número 2 del artículo 68 del reglamento del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, por cuanto que la expresión que contiene (“cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario”) es contraria a la ley.”

Sentencias emanadas del Pleno de la Sala Tercera del Tribunal Supremo

La noticia del cambio de criterio de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo generó la reacción del Presidente de la Sala Tercera del Tribunal Supremo que procedió a las avocaciones de tres recursos de casación relativos al sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados, que grava la constitución de préstamos con garantía hipotecaria presentados por el mismo obligado tributario que los recursos ya resueltos a nivel de la Sección Segunda. Tales avocaciones se efectuaron de acuerdo con lo previsto en los artículos 197 y 264 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio,  del Poder Judicial (4) y el artículo 92.7 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa el día 22 de  octubre de 2018 y se han justificado por tratarse de una cuestión que reviste “transcendencia general”.

Como resultado de estas avocaciones se publicaron las sentencias del Tribunal Supremo emanadas del Pleno de la Sala Tercera 1669/2018 (recurso de casación 5911/2017, ponente Excmo. Sr. Eduardo Espín Templado), 1670/2018 (recurso de casación 1049/2017, ponente Excmo. Sr. Jorge Rodríguez-Zapata Pérez) y 1671/2018 (recurso de casación 1653/2017, ponente Excmo. Sr. Jorge Rodríguez-Zapata Pérez) de 27 de noviembre de 2018 (5).

Las sentencias se adhieren a la doctrina clásica por la cual la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados en la constitución de préstamo con garantía hipotecaria corresponde al prestatario. Tal decisión se basa en los mismos argumentos utilizados en la doctrina tradicional como es el de la consideración del contrato de préstamo como contrato principal respecto de la constitución del derecho real de hipoteca y de la unidad de tributación en torno al contrato de préstamo. Además, se ha de atribuir al prestatario la cualidad de adquirente al recibir el bien consistente en la cantidad prestada en un contrato traslativo de dominio como es el préstamo mutuo. Se concluye que el prestatario es el adquirente en el negocio jurídico documentado.

Nada se dice sobre la validez jurídica del artículo 68.2 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados ni sobre la anulación del mismo por las sentencias anteriores.

Reacción normativa

Antes de la publicación de las sentencias y de los votos particulares a las mismas, el Gobierno aprobó el Real Decreto-ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se modifica el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobada por el Real Decreto legislativo 1/1993, de 23 de septiembre, con entrada en vigor el día 10 de noviembre de 2018.

Esta disposición modifica el artículo 29 TR atribuyendo de forma expresa la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre actos jurídicos documentados al prestamista cuando se trate de escrituras de préstamo con garantía hipotecaria.

Se modifica, igualmente, la regulación de las exenciones contenida en el artículo 45 TR declarando la exención en aquellos supuestos en los que el prestatario sea alguna de las entidades que aparecen enumeradas en el artículo 45.I.A (6).

Ha de destacarse también que, ante la atribución legal de la condición de sujeto pasivo al prestamista y teniendo en cuenta la existencia de tipos impositivos más reducidos que beneficiaban a determinados colectivos de prestatarios, la Generalitat de Catalunya eliminó estas ventajas fiscales para que no pudieran aprovecharse de las mismas los prestamistas mediante el Decreto-ley catalán 6/2018, de 13 de noviembre, con efectos del 14 de noviembre de 2018.

 

José María Tovillas Morán
Profesor titular de derecho financiero y tributario de la Universidad de Barcelona

(1) Entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 2001 (recurso de casación 2194/1996), de 19 de noviembre de 2011 (recurso de casacion 2196/1996), de 23 de noviembre de 2001 (recurso de casación 2533/1996), o de 24 de junio de 2002 (recurso de casación 3170/1997).

(2) Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de enero de 2004 (recurso de casación 158/2002), 14 de mayo de 2006 (recurso de casación 4075/1999), 20 de enero de 2006 (recurso de casación 693/2001), 27 de marzo de 2006 (recurso de casación 1839/2001), 20 de junio de 2006 (recurso de casación 2794/2001) o 31 de octubre de 2006 (recurso de casación 4593/2001).

(3) En el BOE de 26 de noviembre de 2016 se incluye una corrección de errores de estas sentencias en relación con la fecha del Real Decreto 838/1995.

(4) Artículo 197 LOPJ. Ello no obstante, podrán ser llamados, para formar sala, todos los magistrados que la componen, aunque la ley no lo exija, cuando el presidente, o la mayoría de aquéllos, lo estime necesario para la administración de justicia.

(5) Cada una de las cuales dio lugar a seis votos particulares.

(6) Se incluyen aquí, entre otros, el Estado, las administraciones públicas territoriales e institucionales, las entidades sin ánimo de lucro, o la Iglesia Católica.

 

 

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