Fins a quatre impostos de la Generalitat de Catalunya han estat objecte d’anàlisi pel Tribunal Constitucional en sentències dictades durant el 2019 en els recursos d’inconstitucionalitat presentats pel president del Govern de l’Estat.[i] En tots aquests recursos, l’advocat de l’Estat ha al·legat la vulneració de l’article 6 de la Llei orgànica 8/1980, de 22 de setembre, de finançament de les comunitats autònomes (en endavant, LOFCA): els apartats 2 i 3 de l’esmentat article incorporen com a límit de la potestat tributària de les comunitats autònomes la prohibició de doble imposició respecte dels tributs estatals i locals. En les quatre sentències, i al marge de l’anàlisi de l’incompliment o no dels límits de l’article 6 LOFCA, el Tribunal Constitucional fa referència i avalua, amb major o menor intensitat, la concurrència efectiva de la finalitat extrafiscal dels impostos qüestionats.
En aquest apunt s’analitza l’impost sobre els habitatges buits (en endavant, IHB) creat per la Llei 14/2015, de 21 de juliol, i la rellevància que el Tribunal Constitucional atribueix al seu caràcter extrafiscal en la Sentència 4/2019, que n’ha determinat la seva constitucionalitat.
Un tribut extrafiscal és aquell la finalitat del qual, diu el Tribunal Constitucional en la Sentència 122/2012, de 5 de juny, “no es crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivas (STC 37/1987, de 26 de mar, FJ 13), no es el mero gravamen de una manifestación de riqueza, de capacidad económica exteriorizada, sino coadyuvar a disuadir a los sujetos pasivos de la realización de una determinada conducta, del incumplimiento de ciertas obligaciones o, dicho en términos positivos, su intención es estimular o incentivar una determinada actuación. Ahora bien, ni la mera declaración de intenciones sobre la finalidad de un tributo es suficiente para salvar el obstáculo del art. 6.3 LOFCA, ni tampoco basta, a los efectos de distinguir sus hechos imponibles, con incorporar a un impuesto primordialmente fiscal una finalidad extrafiscal adicional. La finalidad extrafiscal tendrá que aparecer reflejada en la estructura del impuesto y plasmarse en su hecho imponible, y no será suficiente para considerar que un tributo es primordialmente extrafiscal, y diferenciarlo de otro básicamente fiscal, con introducir en sus elementos coyunturales o accesorios, como son, por ejemplo, los beneficios fiscales, ciertas finalidades de estímulo o incentivo a determinadas conductas [STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6 B)]”.
Això no obstant, el Tribunal no entra en la qüestió de l’extrafiscalitat de l’IHB fins després d’haver fet el contrast dels seus elements essencials amb els correlatius de l’IBI, que és l’impost respecte del qual l’advocat de l’Estat invoca la duplicitat impositiva prohibida per l’article 6.3 LOFCA.
Constatat que els respectius elements fonamentals d’ambdós tributs (fets imposables, àmbits subjectius, normes de quantificació, bonificacions, etc.) no coincideixen, el Tribunal aborda la qüestió de les respectives finalitats (FJ5.f) indicant des d’un bon inici que “los impuestos contrastados no tienen la misma finalidad, ya que el impuesto sobre las viviendas vacías es fundamentalmente extrafiscal; en concreto, pretende incentivar la puesta en alquiler de viviendas desocupadas. En cambio, el IBI es principalmente fiscal (por todas, STC 179/2006, de 13 de junio, FJ 5), sin perjuicio de que algunos de los elementos que modulan la carga tributaria se establezcan en función de criterios extrafiscales, siempre con carácter secundario…”.
Reconeix a l’IHB una finalitat anàloga a la de l’impost andalús sobre les terres infrautilitzades, un dels primers impostos sotmesos a l’anàlisi del Tribunal Constitucional en què es considera la finalitat extrafiscal com element distintiu de fets imposables (aleshores respecte de l’impost sobre el patrimoni). En fa recordatori el Tribunal en la sentència que ens ocupa: “…no cabe identificar la ‘infrautilización’ de fincas rústicas –hecho imponible del impuesto andaluz– con la ‘propiedad’ de todo tipo de bienes, aunque entre ellos se encuentren las fincas rústicas, que es el hecho que grava el impuesto estatal (STC 37/1987, FJ 14)”.
No podem obviar, d’altra banda, que la mateixa Llei general tributària reconeix el caràcter instrumental dels tributs i, per tant, la possibilitat d’incorporar altres finalitats que les merament recaptatòries: “Els tributs a més de ser mitjans per obtenir els recursos necessaris per al sosteniment de les despeses públiques, poden servir com a instruments de la política econòmica general i atendre la realització dels principis i les finalitats que conté la Constitució” (art. 2.1).
Doncs bé, en el cas de l’IHB, aquesta finalitat constitucional deriva del dret a un habitatge digne i adequat i del correlatiu encàrrec als poders públics perquè promoguin les condicions i les normes necessàries per a fer-lo efectiu (art. 47 CE), així com del reconeixement de la funció social de la propietat (art. 33.2 CE). El Tribunal Constitucional fa referència expressa a aquesta funció social de la propietat (d’habitatges en l’IHB, de terres agràries en l’impost andalús) en la seva sentència:
“…el impuesto andaluz enjuiciado en la STC 37/1987, al igual que el impuesto sobre las viviendas vacías catalán aquí analizado, presentan una marcada orientación extrafiscal, pues ‘la intentio legis del tributo no es crear una nueva fuente de ingresos públicos con fines estrictamente fiscales o redistributivos’ (STC 37/1987, FJ 13), sino disuadir a los titulares del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la función social de la propiedad…”.
I afegeix: “los rasgos del impuesto sobre las viviendas vacías que se han descrito confirman que está orientado a que aumente el stock de viviendas en alquiler, lo que no es el caso del IBI.”Efectivament, així es descriu ja en el preàmbul de la Llei 14/2015, on es destaca el caràcter extrafiscal de l’IHB, en explicitar que “es configura com un impost que grava l’incompliment de la funció social de la propietat dels habitatges pel fet de romandre desocupats de manera permanent. L’objectiu és reduir l’estoc d’habitatges buits i augmentar-ne la disposició a lloguer social. Atès el seu caràcter extrafiscal, es preveu, a més, l’afectació dels ingressos al finançament de les actuacions protegides en els plans d’habitatge, amb expressa prioritat de la destinació dels recursos als municipis on s’han obtingut els ingressos…”.
L’extrafiscalitat també es percep en la seva qualificació com a impost finalista quan se’n disposa l’afectació dels ingressos al finançament de les actuacions protegides pels plans d’habitatge (art. 3).
Però és sabut que el Tribunal no atorga rellevància a l’extrafiscalitat d’un impost expressada en el preàmbul de la llei de creació llevat que aquest caràcter tingui el seu reflex efectiu en els seus elements essencials, singularment en el fet imposable. Així ho reitera en la Sentència 122/2012 abans esmentada: “ni la mera declaración de intenciones sobre la finalidad de un tributo es suficiente para salvar el obstáculo del art. 6.3 LOFCA, ni tampoco basta, a los efectos de distinguir sus hechos imponibles, con incorporar a un impuesto primordialmente fiscal una finalidad extrafiscal adicional. La finalidad extrafiscal tendrá que aparecer reflejada en la estructura del impuesto y plasmarse en su hecho imponible, y no será suficiente para considerar que un tributo es primordialmente extrafiscal, y diferenciarlo de otro básicamente fiscal, con introducir en sus elementos coyunturales o accesorios, como son, por ejemplo, los beneficios fiscales, ciertas finalidades de estímulo o incentivo a determinadas conductas [STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 6 B)].”
Aquesta doctrina és reiterada: la mera descripció d’una finalitat extrafiscal en el preàmbul de la llei no atorga aquest caràcter a l’impost en qüestió; tampoc l’afectació dels ingressos per si sola aporta aquest caràcter. Cal que es trobi reflectit en els seus elements essencials, significativament en el fet imposable; els elements de quantificació del tribut hi tindran incidència sempre que suposin una connexió evident amb la finalitat extrafiscal, de manera que coadjuvin a la consecució d’aquesta finalitat, i no com a meres regles accessòries.
En el cas de l’IHB es verifica, certament, el compliment d’aquesta condició: en el fet imposable, que es defineix com “la desocupació permanent d’un habitatge durant més de dos anys sense causa justificada, per tal com aquesta desocupació afecta la funció social de la propietat de l’habitatge” (art. 4), de manera que qualsevol habitatge no queda subjecte al tribut sinó només aquell que afecta la funció social de la propietat, afectació que es verifica per la desocupació permanent durant més de dos anys. Descrit així, el fet imposable enllaça amb la finalitat d’incentivar un ús de l’habitatge que compleixi la funció social que li és inherent. També la relació de supòsits d’exempció connecta amb la finalitat, atès que exclou els habitatges situats en zones d’escassa demanda acreditada i aquells posats a disposició de programes socials d’habitatge. Així mateix, la tarifa, que s’estableix amb caràcter progressiu, de manera que com més superfície d’habitatges buits, més elevada és la quota resultant, imprimeix certa graduació del major impacte en la conducta no desitjada (incompliment de la funció social de l’habitatge). I encara més, també en la regulació d’un règim de bonificacions per a aquells subjectes passius que destinen part de llur parc d’habitatges al lloguer social, bonificacions que van del 10%, si la ràtio d’habitatges aportats al lloguer social és d’entre el 5 i el 10% respecte dels habitatges buits subjectes a l’impost, fins al 100% si la ràtio esmentada és de més del 67%. Aquesta darrera mesura es verifica, per tant, com un fort estímul per tal que el subjecte passiu aporti habitatges al lloguer social, incentiu a un canvi de conducta que corregeixi l’incompliment a què es refereix el fet imposable.
Per cloure, cal fer una breu referència a la qüestió —també debatuda en la Sentència 4/2019— de la presumpta doble imposició de l’IHB respecte del recàrrec de l’IBI de l’article 72.4 de la Llei d’hisendes locals (text refós aprovat pel Reial decret legislatiu 2/2004). L’advocada de l’Estat al·lega que ambdues figures tributàries graven els mateixos béns i amb la mateixa finalitat extrafiscal. Certament, el recàrrec sobre l’impost local (que es va completar en la modificació introduïda pel Reial decret llei 21/2018, de 14 de desembre, de mesures urgents en matèria d’habitatge i lloguer) es preveu com un gravamen sobre aquells immobles d’ús residencial desocupats permanentment. Aparentment, doncs, sembla que hi ha un solapament entre ambdues figures tributàries atesa la condició i finalitat per a la seva aplicació. Nogensmenys, el Tribunal considera que el recàrrec és “tan solo un elemento más de cuantificación del IBI” que “depende del resto de la regulación del impuesto en la que se integra, sin que pueda considerarse como un tributo autónomo a los efectos de la prohibición de duplicidad del artículo 6.3 LOFCA”. Concreta, però, que no es pot excloure que el recàrrec tingui una finalitat extra fiscal, però que no canvia el caràcter recaptatori de l’IBI, del qual és un element accessori. Clou, per tant, que el recàrrec “no es sino un incremento del tipo de gravamen debido a la desocupación de la vivienda, como una circunstancia más de las que el legislador ha decidido tomar en cuenta para la cuantificación del IBI. Ahora bien […] los impuestos comparados no tienen la misma finalidad, siendo fundamentalmente extrafiscal en el tributo autonómico, concretamente incentivar la puesta en alquiler de viviendas desocupadas en poder de personas jurídicas (aunque lógicamente también sirva a la consecución de unos ingresos con los que financiar el gasto público), mientras que el tributo local persigue un fin principalmente fiscal (sin perjuicio de que para la modulación de la carga tributaria se haya asumido algún criterio extrafiscal).”
Per tancar aquest apunt, és del tot pertinent aportar algunes dades verificades en una primera avaluació de l’efectivitat de l’impost sol·licitada pel Parlament de Catalunya (Moció 36/XII). En l’informe per la Direcció General de Tributs i Joc tramès al Parlament es consideren els exercicis 2015 a 2018 i es destaquen les dades següents:
– Quant a les dades relatives a la gestió i liquidació, destaquen per a cada exercici les dades següents:
Una recaptació total del període de 58M€:
Exercici 2015: 21.928 habitatges buits subjectes i una recaptació total d’11,5M€.
Exercici 2016: 27.527 habitatges buits subjectes i una recaptació total de 18,4M€.
Exercici 2017: 24.450 habitatges buits subjectes i una recaptació total de 16,3M€.
Exercici 2018: 17.566 habitatges buits subjectes i una recaptació total de 11,8M€.
Respecte de l’evolució de les dades anteriors, l’informe fa observar dos factors rellevants que cal considerar per a l’adequada interpretació de les dades. Així, i pel que fa al creixement del nombre d’habitatges i de la recaptació en el 2016, es considera que es deu bàsicament a l’ampliació de 72 a 234 del nombre de municipis considerats de forta demanda acreditada. I com a factor de pes que pot explicar la baixada del nombre d’habitatges subjectes i, per tant, també de la recaptació al 2018, l’informe indica que en gran part es deu a l’increment de les operacions de transmissió d’actius immobiliaris d’entitats financeres a fons d’inversió, operacions que van suposar la interrupció del termini de dos anys de desocupació que determina la Llei per a la subjecció a l’impost.
– Quant a les dades estrictament referides a l’àmbit d’actuació de l’Agència d’Habitatge de Catalunya (AHC), cal destacar, per una banda, que l’impost ha comportat l’aportació de nous recursos per al finançament de determinades accions de la política pública d’habitatge (com l’exercici del dret de tanteig i retracte per a l’adquisició d’habitatges provinents de processos d’execució hipotecària); i, per l’altra, la constatació que, des de l’entrada en vigor de l’impost, s’han subscrit sis convenis amb entitats financeres que han suposat el compromís de cessió d’un total de 2.750 habitatges a la Generalitat a través de l’AHC, convenis que han permès a les esmentades entitats reduir la seva factura fiscal amb un doble efecte (reducció del nombre d’habitatges subjectes i increment del percentatge de la bonificació de l’impost).
D’acord amb els antecedents que s’hi exposen, l’informe fa una valoració positiva de l’efectivitat de l’impost, tant des del punt de vista de l’ingrés (resultats de l’aplicació de l’impost) com des del punt de vista de la despesa (aplicació dels ingressos a polítiques d’habitatge); i alhora destaca que l’impost ja es verifica com un estímul per als subjectes passius per adoptar una actitud proactiva coherent amb l’assumpció de la funció social de l’habitatge (amb la signatura de convenis de cessió d’habitatges). Caldrà, però, fer una avaluació més acurada properament per tal de determinar l’eficiència de l‘impost: una avaluació dels costos d’implantació i els beneficis obtinguts en termes d’assoliment dels objectius perseguits amb l’impost.
Natàlia Caba
Directora general de Tributs i Joc de la Generalitat de Catalunya
_______________________________________________________________
[i] Sentència 4/2019, de 17 de gener. Recurs d’inconstitucionalitat 2255-2016 contra determinats articles de la Llei del Parlament de Catalunya 14/2015, de 21 de juliol, de l’impost sobre habitatges buits.
Sentència 28/2019, de 28 de febrer. Recurs d’inconstitucionalitat 4063-2017 contra determinats preceptes de la Llei de Parlament de Catalunya 6/2017, de 9 de maig, de l’impost sobre actius no productius de les persones jurídiques.
Sentència 43/2019, de 27 de març. Recurs d’inconstitucionalitat 6367-2017, contra determinats preceptes de la Llei del Parlament de Catalunya 5/2017, de 28 de març. Afecta l’impost sobre el risc mediambiental de la producció, manipulació i transport, custòdia i emissió d’elements radiotòxics.
Sentència 87/2019, de 20 de juny. Recurs d’inconstitucionalitat 5334-2017 contra determinats preceptes de la Llei del Parlament de Catalunya 16/2017, d’1 d’agost, del canvi climàtic. Afecta l’impost sobre les emissions de diòxid de carboni de vehicles de tracció mecànica.