Un dels canvis fiscals més destacables aportats per la Llei 5/2020, de 29 d’abril, de mesures fiscals, financeres, administratives i del sector públic i de creació de l’impost sobre les instal·lacions que incideixen en el medi ambient (autèntica llei d’acompanyament de la Llei 4/2020, de 29 d’abril, de pressupostos de la Generalitat de Catalunya per al 2020), afecta la regulació catalana de l’impost sobre successions i donacions recollida a la Llei 19/2010, de 7 de juny, de regulació de l’impost sobre successions i donacions. Aquest canvi ha suposat un enduriment de la fiscalitat de les transmissions mortis causa i, en menor mesura, inter vivos, que afecta, especialment, els causahavents descendents i ascendents de més de 21 anys del causant.
Les mesures concretes adoptades són les següents:
* Restabliment del patrimoni preexistent del causahavent com a paràmetre de càlcul de la quota tributària a satisfer en relació amb l’impost sobre successions i donacions. Aquesta mesura afecta els familiars dels grups I i II (descendents, ascendents i cònjuges).
Aquesta modificació suposa recuperar una especialitat de la fiscalitat espanyola sobre les successions i donacions única a la Unió Europea consistent en el fet que la quota que ha de satisfer el contribuent/hereu/donatari depèn no solament de l’import de l’adquisició lucrativa que rep i del parentiu amb el transmitent, que són els paràmetres clàssics, sinó que també té en compte el patrimoni que ja posseeix el contribuent en el moment de la transmissió lucrativa. La quota a pagar creix de forma paral·lela al creixement del patrimoni titularitat de l’hereu en el moment de rebre la successió. Aquesta peculiaritat pot fer que dos germans que rebin el mateix cabal hereditari del seu pare paguin quotes diferents perquè un dels germans té un patrimoni superior a l’altre en el moment en el qual es produeix la successió.
| Patrimoni preexistent (euros) | Grups de parentiu I i II |
| De 0 a 500.000 | 1,0000 |
| De 500.000,01 a 2.000.000,00 | 1,1000 |
| De 2.000.000,01 a 4.000.000,00 | 1,1500 |
| Més de 4.000.000,00 | 1,2000 |
Per exemple, si cadascun dels germans rep una herència que dona lloc a una base liquidable general d’un milió d’euros del seu pare, però un germà té un patrimoni propi d’un milió d’euros i l’altre té un patrimoni de quatre-cents mil euros, un i altre pagaran quotes diferents. L’aplicació de la tarifa a la base liquidable d’un milió d’euros produeix una quota de 217.000 euros. El germà que té un patrimoni propi previ d’un milió d’euros ha de multiplicar aquesta quota per 1,1, la qual cosa dona una quota de 232.300 euros (1,1 x 217.000 euros). El germà que té un patrimoni propi previ de quatre-cents mil euros ha de multiplicar aquesta quota per 1 i dona una quota de 217.000 euros (1 x 217.000 euros).
Cal destacar que el restabliment del patrimoni preexistent com a factor a l’efecte de càlcul de la quota tributària únicament actua als grups de parentiu I (descendents menors de vint-i-un anys) i II (descendents de vint-i-un anys o més, ascendents, cònjuges) i no als grups III (col·laterals de segon i tercer grau i ascendents i descendents per afinitat) i IV (col·laterals de quart grau o graus més distants i per estranys).
Aquesta reforma pot suposar una vulneració del principi material tributari d’igualtat donat que a alguns contribuents se’ls incrementa la quota a pagar en funció del patrimoni preexistent, com també una manca del deure dels poders públics de protecció de la família
Aquesta decisió normativa pot suposar una vulneració del principi material tributari d’igualtat donat que a alguns contribuents (membres dels grups I i II) se’ls incrementa la quota a pagar en funció del patrimoni preexistent i a d’altres (membres dels grups III i IV) que tinguin el mateix patrimoni preexistent no se’ls incrementa la quantitat a pagar (art. 31.1 CE), com també del deure dels poders públics de protecció de la família (art. 39 CE). A Galícia, per exemple, els coeficients multiplicadors no s’apliquen en relació amb els grups de parentiu I i II i sí s’apliquen als altres grups de parentiu.
* Reducció de les bonificacions aplicables sobre la quota determinada després d’aplicar els coeficients per patrimoni preexistent. Moltes comunitats autònomes redueixen substancialment la càrrega tributària de l’impost sobre successions i donacions mitjançant bonificacions de les quotes tributàries resultants i aquest és el sistema que també s’utilitza a Catalunya quan els contribuents són inclosos als grups I i II.
La bonificació del 99% de la quota que suposa pagar l’u per cent de la quantitat calculada en les transmissions entre cònjuges es manté des del 16 de juny de 2011. Per a la resta de membres del grup II (descendents de vint-i-un anys i més i ascendents) es redueixen considerablement els percentatges de bonificació aplicables (per exemple, si pels primers 100.000 euros de base imposable, la bonificació era del 99% ara passa a ser del 60%). Des del 16 de juny de 2011 fins al 31 de gener de 2014, tots els contribuents del grup II es beneficiaven de la bonificació del 99%.
A més de la possible discriminació que suposa aquesta reforma, sembla que el poder legislatiu aposta per la protecció dels contribuents de més edat i més modestos, tot i que deixa de costat avantatges fiscals de protecció i manteniment de la xarxa empresarial i de foment de la creació de noves empreses i d’ocupació
També s’ha endurit el sistema d’incompatibilitats entre les reduccions a la base imposable i les bonificacions a la quota. Es manté la possibilitat d’acumular els beneficis fiscals de reducció per transmissió de l’habitatge habitual i de bonificació a la quota per pertinença als grups de parentiu I i II. Però quan la reducció aplicada és la reducció per transmissió d’empresa familiar o de participacions en el capital social d’entitats que són empreses familiars no resulta aplicable en cap cas la bonificació de la quota (del 31 de gener de 2014 fins al 30 d’abril de 2020 s’aplicaven els percentatges de bonificació dividits per la meitat). Com a resultat d’aquesta modificació normativa i malgrat la importància d’aquests beneficis fiscals per raons econòmiques i socials, els contribuents que s’hagin aplicat la reducció per transmissió d’empresa familiar reben pràcticament el mateix tracte que el que es dispensava el 2009 amb l’única diferència de l’increment de la reducció per parentiu de 18.000 a 100.000 euros. A més de la possible discriminació que suposa aquesta opció legislativa, sembla que el poder legislatiu aposta per la protecció dels contribuents de més edat i més modestos encara que deixa de costat els avantatges fiscals orientats a la protecció i el manteniment de la xarxa empresarial i de foment de la creació de noves empreses i d’ocupació.
* L’aplicació de la tarifa especial per donacions efectuades per escriptura pública entre membres dels grups I i II deixa d’estar vigent quan l’objecte de la donació siguin contractes d’assegurança sobre la vida en el cas de supervivència de l’assegurat o contractes individuals d’assegurança en el cas de defunció de l’assegurat que sigui persona diferent del contractant, quan en ambdós casos el beneficiari sigui persona diferent del contractant.
Aquesta mesura s’ha adoptat com a reacció per l’aparició de fórmules de planificació fiscal de patrimonis molt importants basades en la donació de contractes d’assegurança que es materialitzen en el futur en el pagament de sumes molt elevades per les companyies amb un cost fiscal reduït en el moment de la cessió.
Si bé les modificacions adoptades afecten qüestions importants per a la quantificació de l’obligació tributària, hi ha altres aspectes de la determinació del deute tributari que no han estat alterats per la Llei 5/2020 com l’import de les reduccions a la base imposable per raó de parentiu entre el causant i el causahavent, el contingut de les reduccions aplicables a la base imposable en relació amb la transmissió de determinats elements patrimonials com les empreses familiars o l’habitatge habitual que conserven el mateix règim jurídic que ja existia o les tarifes existents per transmissions mortis causa i transmissions inter vivos.
Les famílies haurien de conèixer amb antelació els costos fiscals derivats de la transmissió successòria a l’efecte d’adoptar les mesures escaients per reduir l’impacte econòmic. Em sembla que no són encertats els canvis transcendentals nascuts de la pressió de les necessitats pressupostàries
Considerem que, donat l’elevat nivell de capacitat normativa del qual gaudeix Catalunya per adaptar la regulació de l’impost sobre successions i donacions a les seves necessitats socials, empresarials i financeres, el disseny i l’establiment del model de tributació de les successions i donacions mereix un debat profund a la societat i al si del poder legislatiu. Aquest model ha de néixer d’un consens polític que garanteixi el manteniment de l’estructura del gravamen al llarg del temps. Les famílies haurien de conèixer amb antelació els costos fiscals derivats de la transmissió successòria a l’efecte d’adoptar les mesures escaients per reduir l’impacte econòmic (donacions, desmembrament de la titularitat). Em sembla que no són encertats els canvis transcendentals nascuts de la pressió de les necessitats pressupostàries.
Aquest debat hauria de començar per optar per un dels diferents models de tributació de les transmissions mortis causa existents en l’àmbit internacional i estatal. Sorprenentment, països de gran tradició de lluita per la igualtat al si de la societat com Suècia o Noruega no graven aquesta forma de capacitat econòmica. Si se seguís aquest exemple i, atesa la impossibilitat de suprimir l’impost per Catalunya, l’opció consistiria a establir una bonificació del 99% de la quota tributària com s’esdevé a Madrid o Andalusia (des de 2019) i Extremadura (des de 2018) o del 100% com s’esdevé a Cantàbria des de 2018. Una possibilitat que em sembla que pot ser molt atractiva per la seva fàcil aplicació i per la seva equitat donat que les transmissions més elevades tributen efectivament per aquest gravamen és l’adopció d’una reducció per parentiu molt generosa que actuï com a mínim exempt i una tarifa amb tipus moderats. Per exemple, des de 2020 a Galícia en les transmissions successòries entre parents més propers (descendents, ascendents, cònjuges) el mínim exempt s’eleva fins a un milió d’euros, la tarifa de gravamen té un tipus màxim del 18% a partir de 800.000 euros de base liquidable i no s’apliquen coeficients multiplicadors per patrimoni preexistent.
Una qüestió digna d’interès és la de tenir en compte l’existència d’altres figures tributàries que coincideixen en la transmissió successòria com l’impost sobre l’increment de valor dels terrenys de naturalesa urbana que genera quotes que poden ser molt elevades, i de tributs que tenen el patrimoni com a objecte material d’incidència. Aquests últims són nombrosos al sistema tributari actual i inclouen l’impost sobre el patrimoni (desaparegut a la majoria d’estats de la Unió Europea), l’impost sobre béns immobles (on l’actualització del valor cadastral no s’acompanya de mesures correctores a l’impost sobre el patrimoni ni a l’impost sobre successions i donacions) i la imputació de renda a l’IRPF per la mera titularitat de segones residències en funció el valor cadastral.
La pujada de la pressió fiscal en relació amb aquest impost pot tenir efectes perjudicials en la recaptació d’altres, com l’IVA i les rendes del capital a l’IRPF en què, en tots dos casos, la Generalitat té dret a rebre el 50% de la recaptació
Finalment, si bé la realització del fet imposable de l’impost sobre successions és garantida per raons naturals i l’existència d’ingressos derivats d’aquest fet inexorable és assegurada, la pujada de la pressió fiscal en relació amb aquest impost (s’ha previst una recaptació addicional anual de 189,8 milions d’euros) pot tenir efectes perjudicials en la recaptació d’altres. La major aportació a l’impost sobre successions i donacions pot generar una reducció de la renda disponible dels hereus que gaudiran de menys estalvi i menys consum, i com a conseqüència d’aquest fenomen es generaran menys ingressos per l’IVA i per les rendes del capital a l’IRPF en què, en tots dos casos, la Generalitat té dret a rebre el 50% de la recaptació.
José María Tovillas Morán
Professor titular de dret financer i tributari a la Universitat de Barcelona