I. L’impost sobre les estades en establiments turístics

De forma molt resumida, l’impost sobre les estades en establiments turístics (en endavant, IEET)[i] grava el gaudi del servei d’allotjament de les persones físiques en els establiments turístics que s’hi determinen; entre d’altres, les embarcacions de creuer turístic. El contribuent és la persona física que realitza l’estada. L’establiment actua com a substitut del contribuent a qui li correspon complir amb l’obligació principal de declarar i ingressar l’impost, que prèviament ha repercutit en la factura al contribuent.

Doncs bé, l’article 5 de la Llei 5/2020, del 29 d’abril, va modificar la regulació de l’IEET en els punts següents: ha ampliat el fet imposable de les estades en embarcacions de creuer turístic a les fondejades en els ports de Catalunya (fins aleshores, només estaven subjectes a les amarrades en el port); ha incrementat les tarifes; ha aprovat i regulat la possibilitat que l’Ajuntament de Barcelona estableixi un recàrrec; i ha modificat altres articles de la Llei 5/2020 per incloure-hi determinades puntualitzacions quant al règim del recàrrec esmentat (en relació amb l’afectació d’ingressos, amb la reserva anticipada de l’estada i amb la facturació de l’impost).[ii]

II. El recurs d’inconstitucionalitat

En aquest marc de nova regulació normativa, el recurs d’inconstitucionalitat davant el Tribunal Constitucional (en endavant, TC) promogut per més de 50 diputats del Grup Parlamentari Popular, se centra en dos aspectes: per una banda, la inclusió de les estades en embarcacions de creuer dins del fet imposable i, per una altra, la previsió d’un recàrrec de l’impost aplicable per l’Ajuntament de Barcelona.

A) D’inici, el TC delimita l’objecte del recurs fent tres puntualitzacions (FJ2). En la primera, el Tribunal determina que, malgrat que s’impugna l’article 5 en la seva totalitat,[iii] han de quedar al marge del recurs els seus apartats 1, 3, 5 i 6, els quals només podrien esdevenir inconstitucionals per connexió o conseqüència en el cas que fos declarada la inconstitucionalitat dels apartats 2 i 4, que són els únics respecte dels quals la part recurrent en fa al·legacions concretes. En la segona, destaca que la impugnació del recàrrec per la part recurrent no inclou tot l’impost sinó que, atès el contingut del recurs, queda circumscrita només a l’impost meritat per les estades en les embarcacions esmentades.[iv] I, en la darrera, desestima l’al·legació d’inadmissibilitat parcial per extemporaneïtat[v] adduïda per la representació de la Generalitat, que fa notar que el recurs no pot incloure la totalitat de la regulació de les embarcacions de creuer en l’impost, perquè no es pot aprofitar la modificació parcial (inclusió de la paraula “fondejades”) per pretendre l’anul·lació de tots els articles de la Llei 5/2017, sobre l’aplicació del tribut a les embarcacions de creuer, per tal com ha transcorregut el termini de tres mesos comptats des de la publicació d’aquesta darrera llei per a la seva impugnació (art. 33.1 LOTC). En contra d’aquest criteri, el TC determina que el còmput del termini d’impugnació s’inicia respecte de la data de publicació de la llei que incorpora el precepte impugnat, en aquest cas, des de la publicació de la Llei 5/2020.[vi]

B) Quant al fons del recurs, el TC analitza, de forma separada, cadascuna de les impugnacions contra la nova redacció de l’art. 26.1 (relatiu al fet imposable) de la Llei 5/2017 i la introducció del nou recàrrec. Les examinem de forma resumida a continuació.

a) Vulneració de l’art. 6.2 de la Llei orgànica 8/1980, de 22 de setembre, de finançament de les comunitats autònomes (LOFCA)[vii] per presumpta doble imposició amb la taxa estatal del buc T-1. (FJ 4).

La singularitat que presenta aquest cas, de denúncia d’una possible doble imposició d’un impost autonòmic respecte d’una taxa estatal, obliga al TC a verificar, en un primer moment, que cadascun d’aquests dos tributs responen efectivament a la categoria tributària d’impost i taxa, respectivament. I sí, l’IEET té naturalesa d’impost i la taxa dels bucs T-1 és una veritable taxa. D’alguna forma, aquesta conclusió ja hauria de determinar la no concurrència d’una doble imposició, atès que, per definició, impost i taxa tenen fets imposables diferents.[viii] Això no obstant, el TC examina els elements essencials d’un i altre tributs, després de puntualitzar que les taxes sobre el domini públic poden tenir certa naturalesa contributiva, característica dels impostos: “Aunque pudiera aceptarse, como afirma un sector doctrinal, que las tasas por utilización privativa o especial del dominio público portuario, como la tasa del buque, además de la naturaleza retributiva propia de las tasas participan también de la naturaleza contributiva propia de los impuestos (ya que dicha utilización es expresión de la capacidad económica del sujeto pasivo al incorporarse a su patrimonio un derecho de uso y disfrute de contenido económico), cabría convenir que la expresión de capacidad económica gravada en esta tasa no es, en ningún caso, como se verá, la establecida en el hecho imponible del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos.”

Com ja és usual, la comparativa entre un tribut autonòmic i un tribut estatal per determinar-ne la doble imposició, no se centra únicament en el fet imposable, sinó que passa per analitzar tots i cadascun dels respectius elements essencials (fet imposable, subjectes passius, elements de quantificació, beneficis fiscals, etc.).

De la comparativa dels elements essencials, resulta que ni el fet imposable, ni el contribuent, ni la determinació de la quota de l’IEET coincideixen amb els corresponents a la taxa del buc (T-1). A banda que, per definició, un i altre tributs tenen diferent naturalesa (contributiva i retributiva, respectivament), tampoc és coincident la capacitat econòmica gravada, atès que les respectives quotes es fixen en atenció a fets diferents: mentre en l’IEET la quota es determina en funció de la capacitat econòmica indirecta manifestada en la realització de l’estada amb allotjament (consum), en la taxa la quota és la contraprestació d’una autorització administrativa. Conclusió: no hi ha doble imposició; no hi ha contravenció de l’art. 6.2 LOFCA.

b) Vulneració dels arts. 157.2 CE i 9.c) LOFCA: restricció injustificada de la lliure circulació de persones i serveis en territori espanyol. (FJ 5).

Assenyala el TC que ambdós articles són l’especificació en l’àmbit tributari de l’art. 139.2 CE;[ix] i que, d’acord amb la doctrina constitucional, l’abast d’aquest article és proscriure les mesures que tinguin per finalitat obstaculitzar la lliure circulació de persones, béns i serveis, així com aquelles que resultin proteccionistes o generin obstacles sense relació o siguin desproporcionades respecte de la finalitat constitucionalment lícita de la mesura en qüestió. El TC rebutja que la subjecció a l’IEET de les embarcacions de creuers suposi una restricció contrària als preceptes assenyalats, perquè l’IEET –diu– “no establece (…) una diferencia de trato de corte proteccionista entre los residentes y los no residentes en su territorio”, i “tanto los usuarios como los prestadores de estos servicios turísticos de alojamiento disfrutan y prestan, respectivamente, dichos servicios en las mismas condiciones que los residentes en esta comunidad autónoma.”

c) Vulneració del principi d’igualtat tributària –art. 31.1 en relació amb l’art. 14 CE. (FJ 6).

Tampoc prospera aquesta al·legació de la part recurrent.[x] El TC considera que en cap cas es produeix una discriminació de tracte, ja que sempre que es produeix una estada (en el sentit d’allotjament amb pernoctació o sense) en qualsevol dels establiments determinats en la llei, es merita l’impost.

C) Finalment, el TC resol la qüestió relativa al recàrrec municipal de l’Ajuntament de Barcelona (FJ 7), respecte del qual la part recurrent estima que es vulneren els arts. 2, 31.2 i 133.1 CE. L’important és tenir en compte que el Tribunal ja ha concretat en el FJ 2 que la pretensió d’inconstitucionalitat no és del recàrrec, sinó només en tant que aquest recau sobre les estades en els vaixells de creuer (FJ 2.A.b).

Doncs bé, els recurrents al·leguen que, en realitat i tal com està configurat en la Llei, el recàrrec constitueix un nou impost local, per a la creació del qual la CA no té competència. Sustenten aquesta afirmació en dos arguments: primer, perquè la seva quantia és elevada, la qual cosa –diuen– desnaturalitza el seu caràcter accessori; i, segon, perquè la Llei 5/2020 ha exclòs els rendiments del recàrrec de l’aplicació del règim d’afectació dels ingressos derivats de l’impost al Fons de Foment del Turisme (en endavant, FTT).

El TC desactiva ambdós arguments de forma contundent. Quant al caràcter accessori del recàrrec, afirma que allò que resulta determinant és la seva estructura com a prestació patrimonial adherida a un tribut del qual participa en tots els seus elements essencials, de manera que la quantia no resulta rellevant. I, quant al fet que la Llei no hagi disposat l’afectació dels ingressos al FFT, recupera l’argument esmerçat en el FJ 4.C.d) que l’IEET no és un tribut eminentment extrafiscal, sinó substancialment recaptatori, si bé la Llei preveu la destinació dels ingressos obtinguts al compliment de determinades finalitats; així, la no afectació dels ingressos del recàrrec suposa, només, “una firme expresión del principio de autonomía local en la vertiente del gasto”.

El TC tanca aquest darrer fonament jurídic recordant que la Generalitat té competència per crear recàrrecs sobre tributs propis en aplicació de l’art. 203.5 de l’EAC; previsió que es conté també en l’art. 38.2 del text refós de la Llei d’Hisendes Locals. 

III. Destacats de la sentència

En l’apartat anterior, s’ha fet un breu resum dels punts que aborda el TC en l’anàlisi del cas (siguin les al·legacions de les parts, siguin qüestions procedimentals prèvies), sense que en la majoria d’ells incorpori cap consideració que puguem qualificar de novetat des del punt de vista doctrinal. Això no obstant, i perquè –segons el meu criteri– és d’interès per a la Generalitat, podem referir alguns pronunciaments del Tribunal obiter dictum sobre l’IEET, quant a la seva naturalesa i caràcter que, tot i que han quedat referits en l’apartat anterior, interessa que posem l’èmfasi en dos:

A) És rellevant que el TC hagi confirmat la naturalesa jurídica de l’IEET com un impost indirecte,[xi] no en un sentit econòmic de repercussió del gravamen, sinó en el sentit que grava aquell subjecte que manifesta –indirectament– la seva capacitat econòmica en gastar riquesa, en consumir. Esvaeix dubtes: queda clar que qui suporta la càrrega tributària no és l’establiment, no és la seva capacitat contributiva la que queda sotmesa a l’impost. Com afirma el TC, l’establiment no té un altre paper que facilitar la gestió de l’impost en la seva condició de substitut del contribuent,[xii] ingressant en el Tresor de la Generalitat, en lloc d’aquell, les quantitats que en concepte de l’impost li ha repercutit prèviament en la factura per la prestació del servei.[xiii] Definitivament, qui suporta l’impost és la persona que realitza el fet imposable d’allotjar-se en un establiment turístic, que amb aquest acte de consum manifesta de manera indirecta la seva capacitat econòmica.[xiv]

B) Per bé que es fonamenta en la doctrina consolidada, també resulta destacable la confirmació que l’IEET és un impost de naturalesa finalista, que no extrafiscal, conceptes que sembla que es confonen en el recurs presentat. Així, el TC ha d’insistir en el fet que ja ha repetit en ocasions anteriors, amb una intenció que qualificaria de quasi pedagògica. Un impost és finalista quan afecta una finalitat concreta. Un impost és extrafiscal quan l’objectiu principal no és l’obtenció d’ingressos (finalitat recaptatòria), sinó assolir un canvi en determinats àmbits econòmics o socials, com l’afectació al medi ambient, consums no saludables, etc. L’IEET és finalista (té per objectiu la millora de l’actiu turístic de Catalunya), però no extrafiscal (la seva finalitat principal és recaptatòria).

Natàlia Caba
Directora General de Tributs i Joc de la Generalitat de Catalunya

---

[i] Creat per la Llei 5/2012, del 20 de març, de mesures fiscals, financeres i administratives i de creació de l’impost sobre les estades en establiments turístics, l’IEET es troba actualment regulat en la Llei 5/2017, del 28 de març, de mesures fiscals, administratives, financeres i del sector públic i de creació i regulació dels impostos sobre grans establiments comercials, sobre estades en establiments turístics, sobre elements radiotòxics, sobre begudes ensucrades envasades i sobre emissions de diòxid de carboni; modificada recentment per la Llei 5/2020, del 29 d’abril, de mesures fiscals, financeres, administratives i del sector públic i de creació de l’impost sobre les instal·lacions que incideixen en el medi ambient. (Vegeu també els Decrets llei 2/2017, de 4 d’abril, 33/2020, de 30 de setembre, i 36/2020, de 3 de novembre).

[ii] Vegeu les modificacions introduïdes en els arts. 24, 34.3 i 35 de la Llei 5/2017.

[iii] Tal com indica el TC, “los diputados recurrentes solicitan la inconstitucionalidad y nulidad del art. 5 de la Ley 5/2020 en su aplicación a las embarcaciones de crucero turístico, así como del resto de la regulación del impuesto sobre estancias en establecimientos turísticos contenida en la Ley 5/2017 que se refiera a las estancias en dichas embarcaciones” FJ 1.b).

[iv] Vegeu FJ 2.A.b).

[v] La representació de la Generalitat argumenta que no pot sotmetre’s al control de constitucionalitat tot l’apartat 1 de l’article del fet imposable de l’IEET, perquè aquest ja es va definir en la Llei 5/2017, des de la publicació de la qual ja ha transcorregut amb escreix el termini d’impugnació de tres mesos; i, en aquest sentit, considera que l’anàlisi de constitucionalitat només pot afectar la incorporació en la definició del fet imposable de les estades en embarcacions “fondejades”.

[vi] “…aunque materialmente la ley posterior (Ley 5/2020) solo extiende el hecho imponible a las estancias en embarcaciones de crucero turístico que «fondeen» (ya no solo que «amarren») en un puerto del territorio de Cataluña, lo cierto es que al transcribirse en la Ley 5/2020 el texto íntegro del art. 26.1, el precepto impugnado queda formalmente modificado, abriéndose el plazo del art. 33 LOTC para que el artículo así reformado pueda ser recurrido en la redacción que le ha dado la ley modificadora. Y ello con independencia del grado de coincidencia material con el contenido originario (en este mismo sentido, SSTC 8/2013, de 17 de enero, FJ 2, y 103/2013, de 25 de abril, FJ 5). Comoquiera que formalmente se trata de una nueva ley, no procede, pues, apreciar la extemporaneidad de la impugnación contra el nuevo art. 26.1 de la Ley 5/2017…” FJ 2.B.b).

Una bona tècnica legislativa compel·leix a transcriure l’article que és objecte de modificació o, almenys, l’apartat concret afectat per la modificació, per menor que aquesta sigui. És una qüestió d’aplicació del principi de seguretat jurídica. Ara bé, com hem vist, aquesta manera de procedir ha suposat qüestionar la constitucionalitat de l’impost (en relació amb les embarcacions de creuer, amarrades o fondejades). Així, si la modificació del fet imposable de l’IEET s’hagués efectuat mitjançant la incorporació a la llei d’un nou article (o d’un apartat nou en l’article corresponent) amb un literal tal com “També s’entén realitzat el fet imposable quan les embarcacions de creuer turístic estiguin fondejades en un port del territori de Catalunya”, crec que no hauria quedat perjudicat el principi abans esmentat i l’abast i el contingut del recurs d’inconstitucionalitat i, per tant, de la sentència haurien estat sens dubte diferents.

[vii] Art. 6.2 LOFCA “Los tributos que establezcan las comunidades autónomas no podrán recaer sobre hechos imponibles gravados por el Estado”.

[viii] L’impost i la taxa són dues categories tributàries diferents de naturalesa diferent, contributiva l’un i retributiva, l’altra.

[ix] “2. Ninguna autoridad podrá adoptar medidas que directa o indirectamente obstaculicen la libertad de circulación y establecimiento de las personas y la libre circulación de bienes en todo el territorio español”.

[x] Vegeu referides en les lletres B i C del FJ 6 les diferents situacions que la part recurrent descriu com a contràries al principi d’igualtat: tracte discriminatori entre visitants que no pernocten en funció del mitjà de transport; tracte discriminatori perquè subjecta només les embarcacions de creuer i no altres tipus d’embarcació; i tracte igualitari indegut de tots els passatgers del creuer, perquè tots resulten gravats, pernoctin o no en el port i desembarquin per visitar la ciutat o romanguin en el vaixell.

[xi] Recordem que des de la doctrina jurídica, els impostos directes graven la riquesa en si mateixa considerada (manifestació directa de capacitat econòmica), i els indirectes la demostració d’aquesta riquesa en el moment de gastar-la (manifestació indirecta de riquesa, com p. ex. el consum).

[xii] D’acord amb la LGT el substitut és el subjecte passiu que, en lloc del contribuent, està obligat a pagar el tribut i complir les obligacions formals corresponents (art. 36.3).

[xiii] Art. 35 de la Llei 5/2017, del 28 de març.

[xiv] Aquesta capacitat econòmica, a més, es considera major o menor segons la categoria de l’establiment que es contracta amb la conseqüència d’haver de satisfer una major o menor quota tributària.