La Sentencia resuelve la demanda presentada por la Comisión contra España por vulneración del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE) estimándola al considerar que la regulación del modelo 720 constituye una restricción a la libre circulación de capitales contraria al artículo 63.1 del TFUE y al artículo 40 del Acuerdo EEE.

La introducción de la obligación de declaración de los bienes y derechos en el extranjero (modelo 720) mediante la Ley 7/2012, de 29 de octubre, se acompañó de la previsión de unas consecuencias jurídicas muy severas en caso de incumplimiento de esta obligación de carácter formal. Así, se incluyó una norma aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades por la cual la no presentación o la presentación tardía de la declaración generaba la imputación en la base liquidable general del valor de los bienes y derechos no declarados en el último período impositivo no prescrito con imposibilidad de acreditar la prescripción de la obligación tributaria del período impositivo en el que efectivamente se habían percibido las rentas capitalizadas en bienes y derechos en el extranjero. La cuota resultante de la regularización mediante la ficción jurídica anterior acarreaba la imposición de una sanción muy grave del 150% de la cantidad dejada de ingresar. Finalmente, se habían previsto sanciones muy elevadas en caso de falta de correcto cumplimiento de la obligación formal de presentación del modelo 720.

Dado este contexto, la Sentencia de 27 de enero de 2022 culmina el procedimiento por incumplimiento iniciado por la Comisión Europea ex art. 258 TFUE en el que se denuncia a España por el establecimiento de restricciones a las libertades de circulación de personas, trabajadores y capitales, así como a la de establecimiento y prestación de servicios en el territorio de la Unión.

La Sentencia efectúa una serie de consideraciones de considerable interés que han conducido a la decisión final siendo las siguientes las más destacadas:

– El examen de la normativa interna española se hace exclusivamente desde la perspectiva de la admisibilidad o no de la restricción a la libertad de circulación de capitales sin acudir a las otras libertades reconocidas en el TFUE o en el Acuerdo del EEE ya que el Tribunal considera que “cuando una norma nacional guarda relación con varias de las libertades de circulación garantizadas por los Tratados, el Tribunal de Justicia la examina, en principio, a la luz de una sola de esas libertades si consta que, a la luz del objeto de dicha norma, las otras son por completo secundarias respecto a aquella y pueden subordinarse a ella”.

– La Sentencia del TJUE se ha apartado de las conclusiones de la abogada general formuladas el 15 de julio de 2021 en las que circunscribía la vulneración de la libertad de circulación de capitales al elevado importe de las sanciones derivadas del incumplimiento de la obligación formal y por la obligación de declarar nuevas cuentas bancarias y no respecto del resto de bienes y derechos.

– El TJUE expone que la obligación de declarar los bienes o derechos situados en el extranjero mediante el modelo 720 y las sanciones vinculadas al incumplimiento o al cumplimiento imperfecto o extemporáneo de dicha obligación, que no tiene equivalente por lo que respecta a los bienes o derechos situados en España, establecen una diferencia de trato entre los residentes en España en función del lugar de localización de sus activos. Esta obligación puede disuadir a los residentes de ese Estado miembro de invertir en otros Estados miembros, impedirles hacerlo o limitar sus posibilidades de hacerlo y constituye, por tanto, una restricción a la libre circulación de capitales.

– Tal restricción a la libre circulación de capitales puede quedar justificada por la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y el objetivo de lucha contra el fraude y la evasión fiscales.

– Como consecuencia de la existencia de la posible validez de esta limitación de la libertad de circulación de capitales, el TJUE ha de decidir sobre la legitimidad de esta restricción. Para ello analiza el régimen jurídico de la ficción contenida en la normativa del IRPF y del IS. A juicio del Tribunal, las normas internas españolas permitían a la Administración tributaria proceder sin limitación temporal a la regularización del impuesto adeudado por las cantidades correspondientes al valor de los bienes y derechos situados en el extranjero y no declarados o declarados de manera imperfecta o extemporánea.

Tal potestad tuvo dos efectos. El primero de estos efectos consistió en que el legislador español retrasó, en virtud del principio de la actio nata, el momento inicial del cómputo del plazo de prescripción fijándolo en la fecha en el que la Administración tributaria tuvo conocimiento por primera vez de la existencia de los bienes o derechos en el extranjero. El segundo de estos efectos es el que posee mayor transcendencia y consiste, en la práctica, en permitir a la Administración gravar durante un período indefinido las rentas correspondientes al valor de los activos, sin tener en cuenta el ejercicio o el año respecto de los que se adeudaba normalmente el impuesto correspondiente a esas rentas. De esta forma la regulación en cuestión permite la inclusión en la base imponible del impuesto adeudado por el contribuyente de las cantidades correspondientes al valor de los bienes o derechos no declarados situados en el extranjero, incluso cuando esos bienes o derechos hayan entrado en su patrimonio durante un año o un ejercicio ya prescritos en la fecha en que debía cumplir la obligación informativa. La conclusión a la que llega el Tribunal es que “de lo anterior se desprende no solo que la normativa adoptada por el legislador español produce un efecto de imprescriptibilidad, sino también que permite a la Administración tributaria cuestionar una prescripción ya consumada en favor del contribuyente”.

– Continúa su razonamiento el TJUE denunciando que lo que no puede realizar el legislador es “la institución de mecanismos que, en la práctica, equivalgan a prolongar indefinidamente el período durante el cual puede efectuarse la imposición o que permitan dejar sin efecto una prescripción ya consumada. En efecto, la exigencia fundamental de seguridad jurídica se opone, en principio, a que las autoridades públicas puedan hacer uso indefinidamente de sus competencias para poner fin a una situación ilegal”.

La conclusión final es que las medidas adoptadas por el derecho interno español son excesivas “al atribuir consecuencias de tal gravedad al incumplimiento de esta obligación declarativa, la opción elegida por el legislador español va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales y luchar contra el fraude y la evasión fiscales, sin que proceda preguntarse sobre las consecuencias que deben extraerse de la existencia de mecanismos de intercambio y de asistencia administrativa entre Estados miembros”.

– En relación con la sanción del 150% de la cuota dejada de ingresar por la no inclusión en la base liquidable general del valor de los bienes y derechos mal declarados en el modelo 720, la Sentencia vuelve a acudir al criterio de la proporcionalidad para declarar que “al sancionar el incumplimiento por el contribuyente de sus obligaciones declarativas relativas a sus bienes o derechos situados en el extranjero con una multa proporcional del 150% del importe del impuesto calculado sobre las cantidades correspondientes al valor de sus bienes o derechos, que puede acumularse con multas de cuantía fija, el legislador español ocasionó un menoscabo desproporcionado a la libre circulación de capitales”.

– Finalmente, se vuelve a acudir al principio de proporcionalidad para afirmar que la previsión de que el incumplimiento de meras obligaciones declarativas o puramente formales derivadas de la posesión por el contribuyente de bienes o derechos en el extranjero mediante la imposición de multas de cuantía fija muy elevadas y que no guardan proporción alguna con las multas previstas en los artículos 198 y 199 LGT que resultan comparables puesto que sancionan el incumplimiento de obligaciones análogas a las enjuiciadas “establecen una restricción desproporcionada de la libre circulación de capitales”.

El resultado final de estos razonamientos es que los siguientes elementos de la regulación española introducida por la Ley 7/2012 son contrarios a la libertad de circulación de capitales en lo relativo a:

a) La ficción jurídica de considerar incremento injustificado de patrimonio el valor de los bienes y derechos no declarados o declarados extemporáneamente que inadmite la alegación de la prescripción de la obligación de tributar por las rentas generadoras de estos activos.

b) La imposición de una multa proporcional del 150% del impuesto resultante de la ficción jurídica que puede acumularse a otras multas de cuantía fija.

c) La imposición de multas de cuantía fija en caso de falta de declaración o declaración extemporánea de los bienes cuyo importe no guarda proporcionalidad con las sanciones previstas para infracciones similares cometidas en un contexto nacional.

Ha de advertirse, sin embargo, que la existencia de la obligación de declaración de bienes y derechos en el extranjero no es contraria en sí misma a la libertad de circulación de capitales sino al conjunto de reacciones previstas por el régimen previsto en el ordenamiento interno español.

Consecuencia inmediata de la emisión de esta Sentencia del TJUE, el Grupo Socialista del Senado ha presentado unas enmiendas de reforma de la LGT, la LIRPF y el IS que eliminan las normas afectadas por la resolución del TJUE. Así, queda derogado el régimen especial sancionador derivado del incumplimiento o del incorrecto cumplimiento de la obligación formal de forma que, tras la previsible reforma proyectada, se aplicará el régimen general sancionador previsto para las infracciones formales (arts.198 y 199 LGT) mucho menos severo que el que había sido previsto específicamente. En cuanto a los aspectos materiales de la regulación del modelo 720, se suprime la regla especial que inadmite la alegación de la prescripción de las rentas que han dado lugar a los bienes y derechos no declarados o declarados extemporáneamente. Se vuelve a una única regla sobre incrementos de patrimonio no justificados que tiene la naturaleza jurídica de presunción iuris tantum y, por lo tanto, admite la prueba de que los bienes y derechos en el exterior se adquirieron con rentas obtenidas en ejercicios ya prescritos.

Se ha justificado la existencia del sistema de reglas relacionadas con la declaración de bienes y derechos en el extranjero por la lucha contra el fraude y la evasión fiscales. Este objetivo, manifestación del principio de generalidad consagrado en el artículo 31.1 CE, es legítimo y vinculante para el legislador. Sin embargo, no se trata de un principio absoluto y, de forma paralela a la introducción de nuevas normas y principios jurídicos en el ordenamiento, se ha de adaptar a la aparición de nuevos límites configuradores de las potestades del propio legislador. La libertad de circulación de capitales con origen en la Unión Europea es uno de estos como también lo son el principio de seguridad jurídica, de capacidad económica o de prohibición de la retroactividad de las disposiciones restrictivas de derechos.

La probable pérdida de eficacia de la declaración de bienes y derechos en el extranjero por la eliminación de las formas de reacción más perjudiciales para los contribuyentes puede ser parcialmente compensada con el notable desarrollo que se está dando al intercambio automático de información tributaria sobre rentas y cuentas financieras y la aprobación de sucesivas directivas comunitarias destinadas a combatir la evasión fiscal.

Finalmente, se ha modificado la legislación estatal manteniendo la vigencia de la obligación de informar sobre bienes y derechos en el extranjero pero eliminando los regímenes jurídicos especiales vinculados a la misma mediante la Ley 5/2022, de 9 de marzo, por la que se modifican la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, en relación con las asimetrías híbridas.

José María Tovillas Morán
Catedrático acreditado de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Barcelona